13 Ağustos 2008 ÇARŞAMBA

Resmî Gazete

Sayı : 26966

TEBLİĞ

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:

FİNANSAL TABLOLARIN SUNULUŞUNA İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE

STANDARDI (TMS 1) HAKKINDA TEBLİĞ

SIRA NO: 66

             Amaç

MADDE 1 — (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin 1 no’lu Ekinde yer alan “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” (TMS 1) Standardının yürürlüğe konulmasıdır. 

             Kapsam

             MADDE 2 — (1) Bu Tebliğin kapsamı Ek-1’de yer alan TMS 1 metninde belirlenmiştir.

             Hukuki dayanak

             MADDE 3 — (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek–1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.

             Tanımlar

             MADDE 4 — (1)Bu Tebliğde geçen;

             (a) TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,

             (b) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,

             (c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını,

(d) Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak üzere Kurul onayı ile kamuoyuna duyurulan metni,

             ifade eder.

             Uygulamaya ilişkin hükümler

 MADDE 5 — (1) Bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TMS 1 Standardını finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında aşağıda yer alan düzenlemeleri de uygularlar:

(a) “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” Standardının 6, 7, 8, 10, 12, 21, 32, 35, 36 ve 36A-36C Paragraflarını, 45 inci Paragrafın (a) bendini, Standardın ayrılmaz parçası olan Ek A’yı, B2 Paragrafının (b) ve (i) bentlerini, bu Tebliğin 2 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(b) “TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri” Standardının 30 uncu Paragrafını, bu Tebliğin 3 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(c) “TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardının 12, 33A ve 38 inci Paragraflarını ve Standardın ayrılmaz parçası olan Ek A’da yer alan dönen varlıklara ilişkin tanımı, bu Tebliğin 4 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(d) “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardının 20 ve 21 inci Paragraflarını, 23 üncü Paragrafının (c) ve (d) bentlerini, 27 nci Paragrafının (c) bendini ve B5 Paragrafının son fıkrasını, bu Tebliğin 5 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(e) “TFRS 8 Faaliyet Bölümleri” Standardının 23 üncü Paragrafının (f) bendini, 24 ve 33 üncü Paragraflarını, bu Tebliğin 6 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(f) “TMS 7 Nakit Akış Tabloları” Standardının 32 nci Paragrafını, bu Tebliğin 7 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(g) “TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri” Standardının 1 inci Paragrafından önce gelmek üzere başlığı ve fıkrayı, 26, 28 ve 38 inci Paragraflarını, bu Tebliğin 8 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(h) “TMS 12 Gelir Vergileri” Standardının 23 üncü Paragrafını, 52 inci Paragrafta yer alan Örnek B’yi, 58, 60, 61, 61A, 62, 62A, 63, 65, 68C, 77, 77A ve 81 inci Paragraflarını, bu Tebliğin 9 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

 (ı) “TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama” Standardının 2 ve 52A Paragraflarını, bu Tebliğin 10 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(i) “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar” Standardının 39 ve 40 ıncı Paragraflarını ve 73 üncü Paragrafın (e)(iv) bendini, bu Tebliğin 11 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(j) “TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardının 93A, 93B, 93C, 94D Paragraflarını ve 120A Paragrafının (i) bendini, bu Tebliğin 12 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(k) “TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardının 29A Paragrafını, bu Tebliğin 13 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

 (l) “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardının 27, 30, 31, 32, 33, 37, 39 ve 41 inci Paragraflarını, 42 nci Paragrafın (a) bendini, 45, 48 ve 52 nci Paragraflarını, bu Tebliğin 14 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(m) “TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar” Standardının 11 ve 39 uncu Paragraflarını, bu Tebliğin 15 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(n) “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” Standardının 40 ıncı Paragrafını, bu Tebliğin 16 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(o) “TMS 33 Hisse Başına Kazanç” Standardının 4, 4A, 64, 67A ve 68A Paragraflarını, 70 inci Paragrafın (d) bendini, 71 ve 73A Paragraflarını, bu Tebliğin 17 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(ö) “TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama” Standardının 4, 5, 8, 8A, 11, 11A, 12, 13, 15, 20, 31 ve 32 nci Paragraflarını, bu Tebliğin 18 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

 (p) “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardının 61, 120, 126 ve 129 uncu Paragrafını, bu Tebliğin 19 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(r) “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar” Standardının 85, 86 ve 87 nci Paragraflarını, 118 inci Paragrafının (e) (iii)  bendini,  130B Paragrafını bu Tebliğin 20 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(s) “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardının 26, 27, 34, 54, 55, 67, 68 inci Paragraflarını, 95 inci Paragrafının (a) bendini, 97, 98, 100, 101, 102, 105, 108 inci Paragraflarını, UR4D Paragrafını, UR4E Paragrafının (d)(i) bendini, UR56, UR67, UR83 ve UR99B Paragraflarını, bu Tebliğin 21 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(ş) “TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” Standardının 62 nci Paragrafını, bu Tebliğin 22 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(t) “TFRS Yorum 1 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Benzeri Mevcut yükümlülüklerdeki Değişiklikler” Yorumunun 6 ncı Paragrafını, bu Tebliğin 23 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(u) “TMS Yorum 25 Gelir Vergileri – Yeniden Değerlenen Amortismana Tabi Olmayan Varlıkların Geri Kazanımı” Yorumunun 4 üncü Paragrafını, bu Tebliğin 24 no’lu ekinde yer alan şekliyle,

(ü) “TMS Yorum 32 Maddi Olmayan Duran Varlıklar-İnternet sitesi Maliyetleri” Yorumunun 5 inci Paragrafını, bu Tebliğin 25 no’lu ekinde yer alan şekliyle.

             Yürürlükten kaldırılan mevzuat

             MADDE 6 — (1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TMS 1 Standardının uygulanmasıyla, 16/1/2005 tarih ve 25702 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğ ve Tebliğ eki “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” Standardı yürürlükten kalkar.

             Geçiş süreci

             GEÇİCİ MADDE 1 — (1)  İsteyen işletmeler bu hükümler çerçevesinde, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TMS 1 Standardını 1/1/2009 öncesinde başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Ancak, 31/12/2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde sadece bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TMS 1 Standardı uygulanacaktır.

             Yürürlük

             MADDE 7 — (1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” Standardı, 31/12/2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.

             Yürütme

             MADDE 8 — (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.

EK 1 

Türkiye Muhasebe Standardı

(TMS 1)

 Finansal Tabloların Sunuluşu  

 Amaç

1.             Bu Standardın amacı, işletmenin genel amaçlı finansal tablolarının önceki dönemin finansal tablolarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılmasına olanak verecek biçimde sunulması için gerekli olan temel unsurları açıklamaktır. Bu amaca ulaşmak için Standart, finansal tabloların sunuluşuyla ilgili genel kuralları, yapıyla ilgili açıklamaları ve içerikle ilgili asgari koşulları ortaya koyar.

 Kapsam      

2.                            İşletme; bu Standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS’lere) göre hazırlanan ve sunulan genel amaçlı finansal tablolara uygular. 

3.                            Belirli işlemlerin ve diğer olayların muhasebeleştirme, ölçme ve açıklama koşulları diğer TFRS’lerde ele alınmıştır. 

4.                            Bu Standart, “TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama” Standardına göre düzenlenmiş olan özet ara dönem finansal tablolarının yapı ve içeriğine uygulanmaz. Ancak, 15–35 inci Paragraflar, özet ara dönem finansal tablolarına uygulanır. Bu Standart, “TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar” Standardında tanımlandığı şekliyle bireysel finansal tablolar sunan işletmeler ile konsolide finansal tablolar sunan işletmeler de dahil olmak üzere bütün işletmelere eşit şekilde uygulanır.    

5.             Bu Standart, kamu iktisadi teşebbüsleri de dahil, kar amaçlı işletmelere uygun bir terminoloji kullanmaktadır. Bu Standardı uygulamayı düşünen özel sektördeki veya kamu sektöründeki kar amacı gütmeyen işletmeler finansal tablolardaki bazı kalemleri ve finansal tablolar için kullanılan tanımları düzeltme ihtiyacı duyabilirler. 

6.             Aynı şekilde “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum”  Standardında tanımlanan özkaynağa sahip olmayan işletmeler (örneğin bazı yatırım fonları) ve paylara bölünmüş sermayesi özkaynak olmayan işletmeler (örneğin bazı kooperatif işletmeleri) finansal tablolarını, üyelerinin veya pay sahiplerinin haklarını gösterecek şekilde düzeltmelidir.

Tanımlar

7.              Aşağıdaki terimler bu Standartta, belirtilen anlamlarda kullanılmaktadır:

Genel amaçlı finansal tablolar (“finansal tablolar” olarak anılacaktır): Bir işletmenin, belirli bilgi ihtiyaçları doğrultusunda uyarlanmış finansal tablo hazırlamasına gerek duymayan kullanıcıların ihtiyaçlarını karşılamak üzere hazırlanan mali tablolardır.

Uygulanamaz: Bir işletmenin her türlü makul çabayı gösterdikten sonra o koşulu uygulayamaması durumudur.

Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS’ler): Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanan Standartlar ve Yorumlardır. Bu Standartlar şunları içerir:

a)           Türkiye Finansal Raporlama Standartları,

b)           Türkiye Muhasebe Standartları,

c)           TMS Yorumları ve TFRS Yorumları. 

Önemli: Finansal tablo kalemleri, bireysel veya topluca, bu finansal tablolara göre karar alan kullanıcıların ekonomik kararlarını etkiliyorsa o zaman bu kalemlerin ihmal edilmesi veya yanlış raporlanması önemlidir. Önemlilik, mevcut koşullar içinde değerlendirilen ihmal veya yanlış raporlamanın boyutuna ve niteliğine bağlıdır. Kalemin boyutu, niteliği veya her ikisi birlikte belirleyici faktör olabilir.

Bir ihmalin veya yanlış raporlamanın kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyip etkilemeyeceğinin ve bunun önemli olabileceğinin değerlendirilmesi, bu kullanıcıların özelliklerinin dikkate alınmasını gerektirir. Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunuluşuna İlişkin Kavramsal Çerçevenin 25 inci Paragrafında “kullanıcıların işletme, ekonomik faaliyetler ve muhasebeyle ilgili makul derecede bilgiye sahip oldukları ve bu bilgileri makul bir gayretle değerlendirdiklerinin varsayıldığı” vurgulanmaktadır. Bu nedenle, değerlendirmede bu özelliklerdeki kullanıcıların ekonomik kararlar alırlarken nasıl etkileneceklerinin de dikkate alınması gerekir.

Dipnotlar: Finansal durum tablosunda (bilançoda), kapsamlı gelir tablosunda, bireysel gelir tablosunda (sunulmuşsa), özkaynak değişim tablosunda ve nakit akış tablosunda yer alan bilgilere ilave bilgiler içerir. Dipnotlar, bu tablolarda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını veya açılımlarını ve bu tablolarda raporlanan muhasebeleştirme kriterlerini sağlamayan kalemlerle ilgili bilgileri sağlar.

Diğer kapsamlı gelir (özkaynaklara yansıtılan kar veya zararlar): Diğer TFRS’ler tarafından gerekli kılındığında ya da izin verildiğinde kar ya da zararda muhasebeleştirilmeyen gelir ya da gider (yeniden sınıflandırma düzeltmeleri de dahil olmak üzere) kalemlerini kapsar.

 Diğer kapsamlı gelirin unsurları:

a)              Yeniden değerleme fazlasındaki değişimler ( bakınız: TMS 16 Maddi Duran Varlıklar ve TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar)

b)              TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar Standardının 93A Paragrafı uyarınca muhasebeleştirilmiş tanımlanmış fayda planlarındaki aktüeryal kazanç ve kayıplar;

c)              Dış ülkedeki bağlı işletmeye ait finansal tabloların çevrilmesinden kaynaklanan kazanç ve kayıplar (bakınız: TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri )

d)              Satılmaya hazır finansal varlıkların yeniden ölçümünde ortaya çıkan kazanç ya da kayıplar (bakınız: TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme)

e)              Nakit akış riskine ilişkin riskten korunma araçlarına bağlı olarak oluşan kazanç veya kayıpların etkin kısımları (bakınız: TMS 39)

Sahipler: Özkaynak olarak sınıflandırılan araçları elinde bulunduranlardır.

Kar ya da zarar: Toplam gelirden diğer kapsamlı gelir unsurları dışındaki giderlerin indirilmesidir. 

Yeniden sınıflandırma düzeltmeleri: Cari dönemde ya da önceki dönemlerde diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş olan cari dönemde kar ya da zararda yeniden sınıflandırılan tutardır. 

(Toplam) Kapsamlı gelir: Ortakların ortak olmaları nedeniyle ortaya çıkan işlemler dışındaki işlem ve diğer olaylar sonucu belirli bir dönemde özkaynaklardaki değişimdir.

(Toplam) Kapsamlı gelir, “kar ya da zararın” ve “diğer kapsamlı gelirin” bütün bileşenlerini kapsar.  

8.             Bu Standart, “diğer kapsamlı gelir”, “kar ya da zarar”, ve  “(toplam) kapsamlı gelir” terimlerini kullanmasına rağmen, anlamı açık olduğu sürece bir işletme toplamları ifade etmek üzere başka terimlerde kullanabilir. Örneğin; bir işletme kar ya da zararı tanımlamak için net gelir terimini kullanabilir. 

Finansal Tablolar

Finansal tabloların amacı

9.             Finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Finansal tabloların amacı, geniş bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır. Ayrıca finansal tablolar, yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını da gösterir. Finansal tablolar bu amaca ulaşmak için işletmeyle ilgili aşağıdaki bilgileri sunar:

a)  Varlıklar;

b) Borçlar;

c)  Özkaynaklar;

d) Gelir ve giderler, karlar ve zararlar dahil;

e)  Ortakların ortak olmaları sebebiyle yaptıkları katkılar ve ortaklara yapılan dağıtımlar ve

f)  Nakit akışları. 

Bu bilgi, dipnotlarda yer alan diğer bilgilerle birlikte finansal tablo kullanıcılarının işletmenin gelecekteki nakit akışlarını ve özellikle bunların zamanını ve kesinliklerini tahmin etmelerine yardımcı olur.

Tam bir finansal tablolar seti

10.           Tam bir finansal tablolar seti aşağıdakileri içerir:

 a)            Dönem sonu finansal durum tablosu (bilanço);

 b)           Döneme ait kapsamlı gelir tablosu

 c)            Döneme ait özkaynak değişim tablosu

 d)           Döneme ait nakit akış tablosu ve

 e)            Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar ve diğer açıklayıcı notlar.

 f)            Bir işletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uygulaması durumunda ya da bir işletmenin finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade etmesi söz konusu olduğunda ya da işletmenin finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdığında, karşılaştırılabilir en erken dönemin başına ait finansal durum tablosu (bilanço)

Bir işletme, Standartta kullanılan başlıklar dışındaki başlıkları finansal tablolarında kullanabilir.

11.      Bir işletme, tam bir finansal tablolar setindeki finansal tabloların hepsini eşit derecede önemle sunar.

12.           81 nolu Paragrafta izin verildiği şekliyle, bir işletme kar ya zararın bölümlerini ya tek bir kapsamlı gelir tablosunun ya da bir bireysel gelir tablosunun parçası olarak sunabilir. Gelir tablosu sunulduğunda, gelir tablosu, tam bir finansal tablolar setinin bir  parçasıdır ve kapsamlı gelir tablosundan hemen önce gösterilmelidir.  

13.           Birçok işletme finansal tabloların dışında, yönetimin, işletmenin finansal performansı ve finansal durumu ve karşılaştığı temel belirsizliklerin ana esaslarını açıklayan, bir finansal değerlendirme sunmaktadır. Böyle bir rapor aşağıdaki değerlendirmeleri içerebilir: 

a)            İşletmenin faaliyette bulunduğu çevredeki değişiklikler de dahil olmak üzere, finansal performansı belirleyen temel unsurlar ve etkiler, işletmenin bu değişikliklere tepkisi ve bunların etkisi ve temettü politikası da dahil finansal performansın sürdürülmesi ve iyileştirilmesi için işletmenin yatırım politikası;

b)            İşletmenin fon kaynakları ve hedeflenen borç özkaynak oranı ve

c)            İşletmenin TFRS’lere göre finansal durum tablosunda (bilançosunda) muhasebeleştirilmeyen kaynakları. 

14.         Özellikle çevresel faktörlerin önemli olduğu sanayi kollarında çalışan ve personelin önemli bir kullanıcı grubu olarak görüldüğü sektörlerdeki birçok işletme, finansal tabloların dışında, çevresel raporlar ve katma değer raporları gibi raporlar da sunmaktadır. Finansal tablolardan ayrı olarak sunulan raporlar ve tablolar TFRS’lerin kapsamı dışındadır.

 Genel Hususlar 

Finansal Tabloların Gerçeğe Uygun Sunuluşu ve TFRS’lerle Uyumu

15.           Finansal tablolar işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunar. Gerçeğe uygun sunuş, işlemlerin sonuçlarının, diğer olayların ve koşulların Kavramsal Çerçeve’de belirtilen varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleştirme kriterlerine sadık kalınarak sunulması demektir. TFRS’lerin gerektiğinde ek açıklamalarla birlikte uygulanmasının, gerçeğe uygun sunuşu sağlamış finansal tablolar yaratacağı varsayılır. 

16.           Finansal tabloları TFRS’lerle uyumlu olan bir işletme, bu uyumu açık ve tam bir şekilde dipnotlarda belirtecektir. İşletme, Finansal tabloları TFRS’lerin tüm maddeleriyle uyumlu olmadığı sürece, finansal tablolarını TFRS’lerle uyumlu olarak nitelendiremez.  

17.           İşletme, hemem hemen her koşulda, uygulanabilir TFRS’lere uyumlu olarak gerçeğe uygun sunuş sağlar. Gerçeğe uygun sunuluş için işletmenin uyması gereken diğer koşullar şöyledir: 

a)             “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe politikalarını seçip uygulamak. TMS 8, özellikle bir kaleme uygulanacak bir TFRS’nin yokluğunda yönetimin dikkate alacağı mevzuat hiyerarşisini gösterir.

b)            Muhasebe politikalarını da içeren bilgileri ihtiyaca uygun, güvenilir, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir bilgi sağlayacak biçimde sunmak,

c)             TFRS’lerde yer alan özellikli hükümlerle uyum, kullanıcıların özellikli işlemler, diğer olaylar ve koşulların işletmenin finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki etkilerini anlamaları konusunda yetersiz kalıyorsa, ek açıklamalar yapmak

 18.           İşletme, uygun olmayan muhasebe politikalarını; kullandığı muhasebe politikalarını açıklayarak veya dipnotlar veya açıklayıcı yöntemler (materyaller)kullanarak düzeltmiş sayılmaz.

 19.           Çok ender koşullarda yönetim bir TFRS’nin kurallarıyla uyumlaştırmanın finansal tablolarının Kavramsal Çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, geçerli mevzuat izin verdiği takdirde veya engellemiyorsa işletme 20 nci Paragrafta belirtilen şekilde maddenin uygulanmasından kaçınmalıdır.

 20.           İşletme bir TFRS’nin hükümlerini 19 uncu Paragrafa göre uygulamazsa, aşağıdaki açıklamaları yapacaktır: 

a)                    Yönetimin, işletmenin finansal tablolarının finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını gerçekçi bir biçimde gösterdiğine dair kararı;

b)                   Uygulanabilir TFRS ile uyumlu olunduğu ancak gerçekçi bir sunuş sağlamak için bir kuraldan ayrılındığı;

c)                    Uygulamaktan kaçınılan başlığı, TFRS’nin gerektirdiği işlemi de içeren TFRS’yi uygulamaktan kaçınmanın niteliği, uygulamanın Kavramsal Çerçevede belirtilen finansal tabloların hedefleriyle çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulama olmasının nedenleri ve tercih edilen uygulama ve

d)                   Standart uygulanmış olsaydı finansal tablolarda yayınlanmış olan kalemler üzerinde, bu kuralın uygulanmasından kaçınmanın sunulan dönemler itibariyle yapacağı finansal etki. 

21.           İşletme önceki yıllarda bir TFRS’nin bir hükmünün uygulanmasından kaçınmışsa ve bu kaçınma cari dönem finansal tablolarındaki tutarları etkiliyorsa, işletme 20 (c) ve (d) Paragraflarındaki açıklamaları yapmalıdır.        

22.           Örneğin, işletme önceki yıllarda varlıkların ve borçların belirlenmesi için yararlanılan bir TFRS hükmünü uygulamaktan kaçınmışsa ve bu kaçınma cari dönem finansal tablolarında yer alan varlıklar ve borçlardaki değişikliklerin belirlenmesini etkiliyorsa işletme 21 inci paragraf uygulanır.

23.           Çok ender koşullarda yönetim bir TFRS hükmüne uymanın finansal tabloların Kavramsal Çerçevede belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak biçimde yanlış uygulamalara neden olacağı sonucuna ulaşmışsa, ancak geçerli mevzuat hükmün uygulanmasından kaçınmaya izin vermiyorsa, işletme mümkün olduğu ölçüde, aşağıdaki açıklamaları yaparak, uyumlaştırmanın algılanan yanlışlığa götüren unsurlarını azaltacaktır. 

a)                    Sorunlu olan TFRS’nin başlığı, kuralın niteliği ve yönetimin, bu kurala uyulması durumunda finansal tabloların Kavramsal Çerçevede belirtilen amaçlara ters düşürecek derecede koşulların çok yanıltıcı olduğu kanısına ulaşmasının nedenleri ve

b)                   Raporlanan her dönem için, yönetimin gerçeğe uygun bir sunuluş sağlanması için gerekli olduğuna inandığı finansal tabloların her kalemiyle ilgili düzeltmeler. 

24.           19–23 üncü Paragrafların amaçları açısından bir kısım bilginin finansal tabloların amaçlarıyla çelişkili olması, aynı zamanda işlemleri, diğer olayları ve koşulları gerçekçi bir şekilde sunması beklenirken sunmaması ve sonuç olarak da bu durumun finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkilemesi muhtemeldir. Bir TFRS hükmüne uymanın finansal tabloların Kavramsal Çerçevede belirtilen amaçlarına ters düşürecek şekilde yanıltıcı olup olmadığını değerlendirirken yönetim, aşağıdaki hususları dikkate alır: 

a)                                Belirtilen koşullarda finansal tabloların hedeflerine neden ulaşılamadığı ve

b)                               İşletmenin koşullarının, kuralı uygulayan diğer işletmelerden, nasıl farklılaştığı, eğer benzer koşullara sahip işletmelerde bu kural uyumluysa, işletmenin bu kurala uyumu halinde, Kavramsal Çerçevede belirtilen finansal tabloların amaçlarıyla çelişecek derecede yanıltıcı olmaması gerektiği gerçeği. 

İşletmenin Sürekliliği 

25.           Yönetim, finansal tabloları düzenlerken işletmenin faaliyetlerini süreklilik içerisinde devam etme yetisini değerlendirir. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetini sona erdirme niyeti veya mecburiyeti yoksa finansal tablolar süreklilik kavramına göre düzenlenir. Yönetim, değerlendirmelerini yaparken işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli belirsizlikler taşıyan olaylar veya koşulların farkındaysa, bu belirsizlikleri açıklar. İşletme, finansal tablolarını süreklilik esasına göre hazırlamaması halinde, bu hususu, finansal tablolarını düzenlemesi sırasında dayandırdığı temel ve işletmenin süreklilik arz etmeyecek şekilde değerlendirilmesinin nedeni ile birlikte açıklar. 

26.           İşletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu değerlendirilirken yönetim, bununla sınırlı olmamakla birlikte en azından raporlama dönemi sonundan(bilanço tarihinden) sonraki on iki aya ilişkin mevcut bilgileri dikkate alır. Dikkate alınacak hususların derecesi her durumun şartlarına bağlıdır. Eğer işletme faaliyet karlılığı ve finansal kaynaklara kolay ulaşma gibi bir geçmişe sahipse, işletmenin sürekliliği kavramının uygunluğu sonucuna ayrıntılı analizlere girilmeden ulaşılabilir. Aksi takdirde yönetim, işletmenin sürekliliği kavramının uygunluğuna karar verirken, cari dönem ve beklenen karlılık, borç ödeme planları ve yerine koymanın finansmanıyla ilgili potansiyel kaynaklar gibi, birçok unsuru dikkate almak zorundadır. 

Muhasebenin Tahakkuk Esası  

27.           İşletme, nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolarını muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenler.

 28.           Muhasebenin tahakkuk esası kullanıldığı zaman işletme, kalemleri Kavramsal Çerçevede bunlar için verilen tanımlara ve tahakkuk kriterlerine uydukları takdirde varlıklar, borçlar, özkaynaklar, gelirler ve giderler (finansal tabloların unsurları) olarak muhasebeleştirir. 

Önemlilik ve Birleştirme 

29.           İşletme, benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıfı, finansal tablolarda ayrı bir biçimde gösterir. İşletme, nitelikleri ve işlevleri itibariyle farklı olan kalemleri de, önemsiz olmadıkları takdirde, ayrı olarak sunar. 

30.           Finansal tablolar, çok sayıda işlem veya diğer olayların işlemden geçirilerek nitelik ve işlevlerine göre hesap sınıfları altında birleştirilmesi (toplanması) sonucu oluşur. Sınıflandırma ve birleştirmedeki son aşama, finansal tablolardaki hesap sınıflarını oluşturan birleştirilmiş ve sınıflandırılmış bilginin sunumudur. Bir hesap kalemi kendi başına önemli değilse, bu tablolarda ya da dipnotlarda diğer kalemlerle birleştirilir. Bu tablolarda ayrı olarak sunulacak kadar öneme sahip olmayan bir kalemin dipnotlarda ayrı olarak sunulması gerekebilir.  

31.           Bilgi önemli değilse, işletmenin TFRS’lerin gerektirdiği özel bir açıklama yapmasına gerek yoktur. 

Netleştirme (Mahsup Etme) 

32.           İşletme, bir TFRS zorunlu kılmadıkça veya izin vermedikçe varlıkları ve borçları ya da gelirleri ve giderleri netleştiremez. 

33.           İşletme, varlıkları ile borçları ve gelirler ile giderleri finansal tablolarda ayrı ayrı göstermelidir. İşlem veya diğer olayın özü gereği yapılan netleştirme dışında, kapsamlı gelir tablosu veya finansal durum durum tablosu (bilanço) ya da (eğer sunulmuşsa) bireysel gelir tablosunda yapılan netleştirmeler, kullanıcıların gerçekleşmiş olan işlemleri, diğer olayları ve şartları ve gelecekteki nakit akışlarını anlamalarını zorlaştırmaktadır. Varlıkların, örneğin stok değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli alacaklar karşılığı gibi, düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra net tutarıyla gösterilmesi netleştirme değildir. 

34.           TMS 18 Hasılat Standardı, hasılat kavramını tanımlamış ve hasılatın tahsilatlar ve alacaklardan işletme tarafından tanınan ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki gerçeğe uygun değeriyle gösterilmesini kurala bağlamıştır. İşletme, olağan faaliyetlerinin arasında, hasılat yaratmayan ancak hasılat yaratan ana faaliyetlerle ilintili ortaya çıkan diğer işlemleri de gerçekleştirir. Sunuluş işlemin veya diğer olayın özünü yansıtıyorsa işlemle ilgili gelir ve giderler birbirleriyle mahsup edilerek, bu işlemlerin sonuçları finansal tablolarda sunulur. Örneğin; 

a)              İşletme, yatırımların ve faaliyetlerde kullanılan varlıkları da dahil duran varlıkların elden çıkarılmasıyla ortaya çıkan kar ve zararları, elden çıkarmayla sağlanan tahsilattan varlığın net defter değeri ve ilgili satış giderleri düşüldükten sonra sunar; ve

b)             “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardına göre muhasebeleştirilen karşılıklarla ilgili olarak yapılan ve üçüncü taraflarla yapılmış olan sözleşmeye (örneğin, tedarikçiyle yapılan garanti sözleşmesi) dayanarak, tazmin edilen bir ödemeyi alınan tazminatla mahsup edebilir.

35.           Ayrıca, benzer işlemlerden kaynaklanan kazanç ve kayıplar, örneğin kur farklarından kaynaklanan kazanç veya zararlar veya ticari amaçla elde tutulan finansal araçlardan kaynaklanan kazanç veya kayıplar, netleştirilerek raporlanır. Ancak söz konusu kazanç veya kayıplar, önemli oldukları takdirde mahsup edilmeden ayrı ayrı gösterilir. 

Raporlama Sıklığı 

36.           Bir işletme, tam bir finansal tablolar setini (karşılaştırılabilir bilgileri içerecek şekilde) en az yılda bir kez sunmalıdır. Bir işletme, raporlama dönemi sonunu (bilanço tarihini) değiştirdiğinde ve finansal tablolarını bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönem için hazırladığında, finansal tabloların kapsadığı dönemin açıklanmasına ilaveten aşağıdaki bilgileri de açıklamalıdır: 

(a)                  Finansal tablolarının bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir dönemi kapsamasının nedeni ve

(b)                 Finansal tablolarında sunulan tutarların tümüyle karşılaştırılabilir olmadığı 

37.           Bir işletme, normalde, finansal tablolarını düzenli olarak bir yıllık bir dönemi kapsamak üzere düzenler. Ancak bazı işletmeler, pratik nedenlerle, örneğin 52 haftalık dönem için raporlamayı tercih edebilirler. Bu standart böyle bir uygulamaya engel değildir. 

Karşılaştırmalı Bilgi 

38.           Bir başka TFRS’de tersine bir hüküm yoksa işletme, cari dönem finansal tablolarında raporlanan tüm tutarlara ilişkin olarak önceki dönem ile karşılaştırmalı bilgileri sunmalıdır. Cari dönemin finansal tablolarının anlaşılması için gerekli olduğu takdirde metinsel ve tanımsal bilgiler için karşılaştırmalı bilgi verilmelidir.

 39            Karşılaştırmalı bilgi veren bir işletme, en az iki finansal durum tablosu (bilanço), diğer tabloların her birinden iki adet olmak üzere ayrıca ilgili notları sunar. Bir işletme bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında, finansal tablolarındaki kalemleri geriye dönük olarak yeniden ifade ettiğinde ya da finansal tablolarındaki kalemleri yeniden sınıflandırdığında, en az üç finansal durum tablosu (bilanço) ile diğer tabloların her birinden ayrıca iki adet tablo ve de ilgili notları sunar. Bir işletme, finansal durum tablosunu (bilançosunu) aşağıdaki tarihler itibariyle sunar:

a)                    Cari dönemin sonunda,

b)                   Bir önceki dönemin sonunda (cari dönemin başlangıcıyla aynıdır), ve

c)                    Karşılaştırılabilir en erken dönemin başında

 40.           Bazı durumlarda, önceki dönemlerdeki finansal tablolarda yer almış olan metinsel bilgi, cari dönemde de geçerliliğini sürdürebilir. Örneğin, bir önceki raporlama döneminde sonucu belirsiz olan ve halen çözüm bekleyen yasal bir anlaşmazlık cari dönemde de açıklanmalıdır. Kullanıcılar, bir önceki raporlama döneminde belirsizliğin ne olduğu ve cari dönemde bu belirsizliği çözme konusunda ne tür adımlar atıldığı konusundaki bilgilerden, yararlanırlar. 

41.           İşletme, finansal tablolarında kalemlerin sunuluşunu ve sınıflandırılmasını değiştirdiğinde, eğer uygunsa, karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırır. İşletme, karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırılırsa, aşağıdaki açıklamaları yapar:

a)                    Yeniden sınıflandırmanın niteliği;

b)                   Yeniden sınıflandırılmış olan kalemin veya kalem gruplarının tutarı ve

c)                    Yeniden sınıflandırmanın nedeni

 42.           Eğer karşılaştırmalı tutarları yeniden sınıflandırmak mümkün değilse işletme aşağıdaki hususları açıklar:

a)                   Tutarları yeniden sınıflandıramamasının nedenleri ve

b)                   Eğer tutarlar yeniden sınıflandırılmış olsaydı, yapılmış olması gereken düzeltmelerin niteliği.

 43.           Ara dönemler itibariyle bilgilerin karşılaştırılabilirliğinin sağlanması, özellikle tahmin amaçlı finansal bilgilerin eğiliminin anlaşılmasını sağlayarak, kullanıcıların ekonomik kararlar almalarına yardımcı olur. Bazı durumlarda, cari dönemde karşılaştırılabilirliği sağlamak açısından, geçmiş özel bir döneme ait karşılaştırılabilir bilgilerin yeniden sınıflandırılması mümkün olmaz. Örneğin; veriler önceki dönemlerde yeniden sınıflandırmayı olanaklı kılacak şekilde toplanmamış olabilir ve bilginin yeniden oluşturulması da mümkün olmayabilir. 

44.           TMS 8, işletme muhasebe politikasını değiştirirse veya bir hatayı düzeltirse karşılaştırmalı bilgide yapılması gereken düzeltmeleri belirtmiştir. 

Sunuluşun Tutarlılığı 

45.           Aşağıdaki koşullar oluşmadığı sürece, kalemlerin finansal tablolarda sunuluşu ve sınıflandırılması bir dönemden diğer döneme aynı biçimde sürdürülmelidir:

(a)                  İşletme faaliyetlerinin niteliklerinde önemli değişiklikler olmasından veya finansal tabloların yeniden gözden geçirilmesinden sonra, başka bir sunuluş ve sınıflandırmanın, TMS 8’in muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kriterine göre daha uygun olacağı açık bir biçimde ortadaysa veya

(b)                  Bir TFRS’nin sunuluşta bir değişiklik gerektirmesi durumunda. 

46.           Örneğin, önemli bir elde etme veya elden çıkarma veya finansal tabloların sunuluşunun yeniden gözden geçirilmesi finansal tabloların farklı bir biçimde sunulması gereğini ortaya çıkarabilir. İşletme, finansal tabloların sunuluşunu ancak, değiştirilmiş sunuluş, finansal tabloların kullanıcılarına daha güvenilir ve geçerli bilgi sağlıyorsa ve değiştirilmiş biçim karşılaştırılmayı engellemeyecek şekilde süreklilik gösterecekse, değiştirir. İşletme, sunuluştaki bu değişiklikleri yaparken karşılaştırılabilir bilgiyi (bakınız: 38–41 inci Paragraflar) 41 ve 42 inci Paragraflara göre, yeniden sınıflandırır.

 Yapı ve İçerik 

Giriş 

47.           Bu Standart, belli açıklamaların finansal durum tablosu (bilanço), kapsamlı gelir tablosu, bireysel gelir tablosu (sunulmuşsa) veya özkaynak değişim tablosunda, diğer kalemlerin ise bu tablolarda veya dipnotlarda yer almasını öngörür. TMS 7, nakit akışlarının sunuluşuyla ilgili kuralları düzenler. 

48.           Bu Standart “açıklama” terimini finansal tablolarda yer alan kalemleri de içine alır biçimde, geniş anlamda kullanır. Açıklamalar diğer TFRS’ler tarafından da zorunlu tutulmaktadır. Bu Standardın herhangi bir yerinde veya diğer TFRS’lerde aksi belirtilmediği takdirde, söz konusu açıklamalar finansal tablolarda yapılabilir.

 Finansal Tabloların Tanımlanması

 49.           İşletme, finansal tabloları açıkça tanımlanmalı ve birlikte yayınlandıkları dokümandaki diğer bilgilerden ayırmalıdır. 

50.           TFRS’ler yalnızca finansal tablolara uygulanır ve yıllık rapor, düzenlemelere ilişkin dosyalar veya diğer dokümanlarda sunulan diğer bilgilere uygulanma gereği bulunmamaktadır. Bu nedenle kullanıcıların TFRS’lere göre hazırlanmış bilgiyle, kendilerine yararı olan ancak TFRS’lere tabi olmayan diğer bilgileri birbirlerinden ayırabilmeleri önemlidir. 

51.           İşletme, her finansal tablosunu ve dipnotlarını açıkça tanımlamalıdır. Ayrıca işletme, aşağıdaki bilgileri de açık bir biçimde göstermeli ve bilgilerin doğru dürüst anlaşılması için gerektiğinde bunları tekrarlamalıdır: 

(a)                        Raporlayan işletmenin adı veya diğer kimlik bilgileri ve bu bilgide önceki raporlama döneminden bu yana olan değişiklikler,

(b)                       Finansal tabloların tek bir şirketi mi yoksa şirketler grubunu mu içerdiği,

(c)                        Raporlama dönemi sonu (bilanço tarihi) veya finansal tablo ve dipnotların kapsadığı dönem,

(d)                       TMS 21 ‘de tanımlandığı gibi, sunum para birimi ve

(e)                        Finansal tabloda sunulan tutarların yuvarlanma derecesi. 

52.           Bir işletme; sayfaların başlıklarını, tabloları, dipnotları vb. açıkça göstererek 51 inci Paragraftaki hükümleri yerine getirir. Bu tür bilgilerin en iyi şekilde sunulabilmesi için uygun bir değerlendirmenin yapılması gerekir. Örneğin, finansal tablolar elektronik ortamda sunulduğu takdirde, her zaman ayrı sayfalar kullanılmaz; bu durumda yukarıdaki unsurlar, mali tablolarda yer alan bilgilerin doğru bir biçimde anlaşılmasını sağlayacak sıklıkta tekrarlanır. 

53.           Bilgilerin sunumunda kullanılan para biriminin “bin” veya “milyon” hanelerine yuvarlanarak ifade edilmesi, genellikle finansal tabloları daha anlaşılabilir hale getirir. Ancak bunun kabul edilebilir olması sunumun yuvarlama düzeyinin açıklanması ve önemli bilgilerin ihmal edilmemesine bağlıdır. 

Finansal Durum Tablosu (Bilanço) 

Finansal Durum Tablosunda (Bilançoda) yer alacak bilgiler 

54.           Finansal durum tablosu (bilanço), en azından, aşağıdaki tutarları gösteren hesap gruplarını kapsamalıdır: 

a)                   Maddi duran varlıklar,

b)                   Yatırım amaçlı gayrimenkuller

c)                   Maddi olmayan duran varlıklar,

d)                   Finansal varlıklar ((e), (h) ve (i) şıklarında gösterilenler hariç);

e)                   Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar

f)                    Canlı varlıklar;

g)                   Stoklar,

h)                   Ticari ve diğer alacaklar;

i)                    Nakit ve nakit benzerleri;

j)                    Satılmak üzere elde tutulan varlıkların toplamı ile TFRS 5’e göre satılmak üzere elde tutulan ve elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan varlıkların toplamı,

k)                   Ticari ve diğer borçlar;

l)                    Karşılıklar;

m)                 Finansal borçlar ( (k) ve (l) şıklarında gösterilenler hariç);

n)                   TMS 12’de tanımlandığı gibi, dönem vergisiyle ilgili borçlar ve varlıklar;

o)                   TMS 12’de tanımlandığı gibi, ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları;

p)                  TFRS 5’e göre elden çıkarılacaklar grubuna dahil olan satılmak üzere elde tutulanlar olarak sınıflandırılan borçlar, 

q)                   Özkaynaklarda gösterilen kontrol gücü olmayan paylar (azınlık payları); ve

r)                    Ana şirketin ortaklarına ait çıkarılmış sermaye ve yedekler. 

55.           İşletmenin finansal durumunu anlamada bu tür bir sunum uygun olduğu takdirde, finansal durum tablosunda (bilançoda) ek kalemler, başlıklar ve ara toplamlar gösterilir. 

56.           Eğer işletme dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli borçlarını finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı ayrı sınıflandırıyorsa, ertelenmiş vergi varlıkları (borçları) dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) olarak sınıflandırılamaz. 

57.           Bu Standart kalemlerin hangi sıra ve biçimde sunulacağını açıklamaz. 54 üncü Paragraf sadece, finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı olarak sunulmaya yeter ölçüde birbirlerinden nitelik ve işlev olarak farklı olan kalemlerin, bir listesini verir. Ayrıca; 

a)              İlgili kalemin boyutu, niteliği veya işlevi veya benzer kalemlerin bir araya toplanması işletmenin finansal durumunun anlaşılması için uygun olduğu takdirde, yeni kalemler eklenir ve

b)             İşletmenin finansal durumunun anlaşılmasına uygun bilgi sağlamak amacıyla, işletmenin ve işlemlerinin niteliğine göre, kullanılan tanımlar ve kalemlerin sıralanması veya benzer nitelikteki kalemlerin bir araya toplanması, düzeltilebilir. Örneğin, bir finansal işletme, faaliyetlerine ilişkin ihtiyaca uygun bilgileri sağlamak üzere yukarıdaki tanımları düzeltebilir.  

58.           İşletme, ilave kalemlerin ayrı olarak sunumunun değerlendirilmesine ilişkin karar vermesi aşamasında, aşağıdaki temeller doğrultusunda değerlendirme yapar: 

(a) varlıkların niteliği ve likiditesi;

(b) varlıkların işletmedeki fonksiyonu ve

(c) borçların tutarı, niteliği ve zamanlaması. 

59.           Farklı varlık grupları için farklı ölçüm esaslarının kullanılması, bunların nitelik veya fonksiyonlarının farklı olması ve bu nedenle farklı kalemler olarak sunulmasını önerir. Örneğin; TMS 16’ ya göre farklı maddi duran varlık sınıfları maliyet bedeliyle veya yeniden değerlendirilmiş tutarlarıyla gösterilir. 

Kısa Vade/ Uzun Vade Ayrımı 

60.           Bir işletme, likidite temeline dayalı sunumun daha güvenilir ve yararlı bilgi sağladığı durumlar hariç, dönen ve duran varlıklarını ve kısa ve uzun vadeli borçlarını 66–76 ıncı Paragraflar uyarınca finansal durum tablosunda (bilançoda) ayrı ayrı sınıflandırarak sunacaktır. Bu istisna uygulandığında, işletme bütün varlık ve borçlarını likidite sırasıyla sunar.