YATIRIM İNDİRİMİNDE ÖZELLİK ARZ EDEN BAZI HUSUSLAR

         Yatırım indirimi müessesesi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda 4842 sayılı kanun ile yapılan değişiklik neticesinde yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenleme 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Kanun maddesi aşağıdaki gibidir. 

1)             Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler (adi ortaklıklar, kolektif şirketler ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.

         Petrol Kanunu ve Maden Kanununa göre yürütülen arama ve sondaj faaliyetleri için yapılan ve aktifleştirilen harcamalar yatırım indirimi istisnası uygulamasından yararlanır.

2)             Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.

          Yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde DİE Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınır.

3)         Enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde, yatırım indirimi istisnası tutarının hesaplanmasında amortismana tabi iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri esas alınır. Ancak iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap döneminden önceki hesap dönemlerinde gerçekleşen harcamalar, gerçekleştirildikleri dönem sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınır. İzleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi nedeniyle bu harcamalardan kaynaklanan farklar üzerinden yatırım indirimi istisnası hesaplanmaz.

4)   Aşağıda belirtilen iktisadi kıymetler ile ilgili olarak yatırım indirimi hesaplanmaz.

-            Bedeli 5 milyar (2005 için 10 milyar) liradan az olan iktisadi kıymetler (iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınır.)

-           Yurt içinde veya dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler (yüzer havuzlar ile oniki yaşından küçük gemiler hariç).

-           Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç).

-            Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan; alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları.

-             Bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetler.

-             Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç).

-              Arazi ve arsalar.

-             Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne, ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç).

-             Yurt dışındaki yatırımlarda kullanmak üzere alınan iktisadi kıymetler. 

5)         Yatırım indirimi istisnasına konu iktisadi kıymetleri aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkaran mükellefler, bu iktisadi kıymetler ile ilgili olarak yatırım indirimi uygulama haklarını kaybederler. Bu durumda daha önce yararlanılan yatırım indirimi istisnası için herhangi bir işlem yapılmaz.

6)          Mükellefler kayıtlarını, hesaplanan ve yararlanılan yatırım indirimi istisnası tutarlarının yıllar itibariyle takibini yapacak şekilde tutarlar.

7)    Bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

         Yatırım indirimi istisnası konusunda tereddüt yaratan başlıca konular, iktisadi ve teknik bütünlük, mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olan demirbaşlar, mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalar,özel maliyetler ve taşıtlar ile ilgili olanlarıdır. Bu yazımızda bahsi geçen konulara değinmeye çalışacağız.

          İktisadi ve Teknik bütünlük:

         İktisadi ve teknik bütünlük 22 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

         İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetler, bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir üretimde bulunan veya üretime her hangi bir aşamada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren iktisadi

Kıymetler topluluğu olarak tanımlanabilir.

Örneğin;

-       Bir bilgisayar sistemini oluşturan donanım malzemeleri,

-       Bir tekstil işletmesinde yeni bir üretim bandı oluşturulmasında kullanılan makineler,

-       Yazar kasalar ve barkot okuyucu cihazlar,

-       Okul sıra ve masaları,

-       Turistik otel için alınan yatak, yorgan ve battaniyeler,

-       Lokanta işletmesi için alınan tabak, çatal, bıçak ve bardaklar,

aynı fonksiyona hizmet ettiklerinden, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük oluşturmaktadır.
        

Söz konusu iktisadi kıymetlerin yenilenmesi halinde de yapılan harcamalar topluca değerlendirilecek ve tutarı belirlenen limiti aşması halinde (2005 yılı için 10 milyar ) yatırım indirimine konu edilecektir. Örneğin, sistem bilgisayarlarının bir kısmının ekranlarının değiştirilmesi durumunda, yatırım indirimi uygulamasında satın alınan ekranların toplam bedeli dikkate alınacaktır.

İktisadi ve teknik bütünlük arz eden iktisadi kıymetlerin aynı hesap dönemi içinde bir defada alınması veya defaten alınmasının yatırım indirimine etkisinin olmaması gerekir. Yani bir hesap döneminde alınan teknik ve iktisadi bütünlük arz eden iktisadi kıymetler diğer şartları taşımasının yanında 2005 yılı için toplamda 10 milyarlık haddi de aşıyor ise alım şekline bakılmaksızın yatırım indiriminden yararlandırılması gerekmektedir.

           Binalarda Yatırım İndirimi Uygulaması:

           Kanunda parantez içi hükmü ile belirtildiği üzere mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalar ile ilgili harcamalar yatırım indirimine konu edilecektir. 32 nolu Gelir Vergisi Sirkülerinde mal ve hizmet üretim yeri aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

Mal üretim yeri

Mal üretim yeri, 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunundan hareketle bir maddenin vasıf, şekil, hassa ve terkibini, makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal edilen yerler ile maddelerin çıkarılıp işlendiği yerler olarak tanımlanabilir.

 Mal üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalara yönelik harcamalar yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir.

 Ayrıca, üretim faaliyetine katkıda bulunan unsurlar arasında sayılan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar ve benzerleri, inşa edilen fabrika binası ve müştemilatında yer alması halinde, mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir.

Hizmet Üretim Yeri

Hizmet, mal üretimi faaliyeti dışında kalan işlemler olarak tanımlanabilir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bu işlemlerin gerçekleştirildiği yerler hizmet üretim yerleridir.

           Hizmet üretimini gerçekleştirmek üzere inşa edilen ve hizmet üretimi için gerekli olan binalar yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir.

          Örneğin eğitim, sağlık, kültür, spor, turizm, haberleşme, reklamcılık, fuarcılık, mal alım-satımı, depolama v.b. faaliyetlerin yapıldığı yerler yatırım indirimi uygulaması açısından hizmet üretim yerleridir.

          Kanun maddesine ve sirkülerde yapılan açıklamalara bakıldığında mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen bina harcamaları ile mevcut üretim yerinin genişletilmesi amacıyla yapılan ilave binalar için yapılan harcamalar dışındaki harcamaların yatırım indiriminden yararlanamayacağı anlaşılmaktadır. Ancak mevcut mal ve hizmet üretim binaları ile ilgili olarak yapılan ve 213 sayılı V.U.K.’ nun 272. maddesi gereğince bina maliyetine eklenmesi gereken harcamalar eğer 2005 yılı için 10 milyar liralık sınırı aşıyor ise yatırım indirimine konu edilebilmesi gerekir. Örneğin mal üretim yeri olarak kullanılan fabrika binası içinde yer alan idari bölümün yıkılarak üretim yerine dönüştürülmesi için yapılan harcamaların; üretim yeri olarak kullanılan fabrika binasına batar kat ilave edilerek üretim yerinin artırılması ile ilgili yapılan harcamaların mevcut düzenleme ile yatırım indiriminde yararlandırılmaması gerekmektedir. Bahse konu harcamalar yeni veya ilave bina harcaması olmamakla birlikte ilave üretim yeri yaratılması ile ilgili harcamalardır ve 272. maddeye göre aktifleştirilmesi gereken harcamalardır. Bu konuda idareden görüş istenmesi veya konuyu yargıya intikal ettirmek için itirazi kayıtla beyanname verilmesi düşünülmelidir. Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı tarafından verilen 23.10.2003 tarih ve 14098 sayılı muktezada üretim binasının güçlendirilmesi için yapılan yatırım harcamasının yatırım indiriminden yararlanması gerektiği açıklanmıştır. Yine aynı defterdarlık tarafından verilen 23.10.2003 tarih ve 14315 sayılı muktezada ise yapılan 4 katlı binanın imalathane ve depo olarak kullanılacak iki katı ile ilgili harcamaların yatırım indiriminden yararlanması gerektiği, idari bina ve yemekhane olarak kullanılacak iki kata ilişkin harcamaların ise yatırım indiriminden yararlanmaması gerektiği açıklanmıştır. Ancak ikinci mukteza 22 seri nolu Gelir Vergisi Sirküleri yayınlanmadan önce verilmiştir. 

           Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili; alet, edevat ve demirbaşlar:

          Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların yatırım indiriminden yararlanmayacağı kanun metninde açıkça belirtilmiştir.

          Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili iktisadi kıymetlerin yapılan işin mahiyetine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Örneğin tıbbi tahlil laboratuar faaliyetinde bulunan işletmeye alınan laboratuar makineleri hizmet üretimi ile doğrudan ilgilidir ve diğer şartları taşıması halinde yatırım indiriminden yararlanır. Tekstil üretimi yapan bir firmanın kalite kontrol laboratuarının ise doğrudan mal üretimi ile ilgili olup olmadığı tartışılabilir. Üretim sürecinin hammaddenin alımından başlanarak mamulün işletmeden çıktığı ana kadar bir bütün olarak değerlendirdiğimiz takdirde kalite kontrol de üretim sürecinin bir parçasıdır. Diğer yandan üretim sürecinin üretilmesi amaçlanan mamulün nihai şeklini alıncaya kadar geçen süreç olarak değerlendirdiğiniz takdirde kalite kontrol üretim sürecinin dışında kalacaktır. Üretim sürecinin bir bütün olarak değerlendirilmesi ve bu süreç içinde kullanılan iktisadi kıymetlerin doğrudan mal ve hizmet üretimi ile ilgili olduğunun kabul edilmesi ve diğer şartlarında gerçekleşmiş olması halinde yatırım indiriminden yararlandırılması gerekir.

          Taşıtlarda Yatırım İndirimi Uygulaması:

          Taşıt araçlarının yatırım indiriminden yararlanması ile ilgili olarak, binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne, ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları için özel belirleme yapılmış ve esas işi bunların işletilmesi olanlar hariç yatırım indirimine konu edilemeyeceği açıklanmıştır.

          Yukarıda sayılanlar dışında kalan taşıtların yatırım indiriminden yararlanmasına ilişkin bir açıklama yapılmamıştır. Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler yukarıda sayılanlar dışındaki taşıtları almaları halinde diğer şartlarında mevcudiyeti halinde yatırım indiriminden yararlanabileceklerdir. Geçmişte bazı Defterdarlıklarca veya Vergi Dairesi Başkanlıklarınca verilen muktezalarda ticari faaliyette bulunanlar tarafından kendi işinde kullanmak üzere alınan bu tür taşıtların ve imalat sektöründe işçi taşımak için alınan taşıtların yatırım indiriminden yararlanmaması gerektiği belirtilmiştir. Ticari mal alım satımı yapan mükellefin yatırım indiriminden yararlandırılmama gerekçesi ticari mal alım satımının hizmet üretimi kabul edilmemesidir. Bu durum 32 sıra numaralı Gelir Vergisi Sirkülerinde mal alım satımı da hizmet üretimi içinde sayılarak ortadan kaldırılmıştır. İşçi taşımak için kullanılan taşıtın yatırım indiriminden yararlandırılmama gerekçesi ise doğrudan mal üretimi ile ilgili olmamasıdır. Yatırım indiriminden yararlanmayacak taşıtlar dışında kalan diğer taşıtlar için mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olup olmama şartı aranamaz. Böyle bir şart yasal düzenlemeler içinde yer almamaktadır.

Özel Maliyetlerde Yatırım İndirimi Uygulaması:

          5228 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin (4) numaralı fıkrasının üçüncü bendinde yer alan “Gayri maddi haklar” ibaresi, “Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri” şeklinde değiştirilmiştir. (31.07.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere)

          Yapılan değişiklikle, 31.07.2004 tarihinden sonra yapılan ve ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar için yatırım indirimi istisnası uygulanabilecektir. Özel maliyet bedellerine ilişkin harcamaların yatırım indirimine konu edilebilmesi için yatırımın tamamlanmasından sonraki kullanım süresinin ve kira süresinin 5 yıldan uzun olması gerekmektedir. Bu husus 32 sıra nolu Gelir Vergisi Sirküleri ile aşağıdaki gibi açıklanmıştır.

 Özel maliyet bedeline ilişkin ekonomik ömrün hesabında süre, yatırımın tamamlanıp aktife alınması ve kullanılmaya hazır hale getirilmesinden itibaren başlatılacaktır. İşletmenin tamamladığı ve özel maliyet bedeli olarak aktifleştirdiği yatırıma ilişkin harcamalar için yatırımın tamamlanmasından sonraki kullanım süresinin 5 yıldan fazla olması şartıyla, yatırım indirimi istisnası uygulanabilecektir. 

Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar, belirli bir yatırım süresi içerisinde gerçekleştirildiğinden ve ekonomik ömrün tespitinde yatırımın tamamlanmasından sonraki süre dikkate alınacağından, uzun süreli kira sözleşmelerinde yatırım tamamlandıktan sonraki kullanıma ilişkin sürenin 5 yıl ve daha fazla olması şartıyla yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilecektir. 

Özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların bina inşasına ilişkin olması halinde, söz konusu harcamalarla ilgili yatırım indirimi istisnasından yararlanılabilmesi için anılan binanın mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmesi gerekmektedir.