İhraç Kaydıyla Teslimlerde İmalatçı Tanımı, Bu Kapsamda Fason Olarak Dışarıya Yaptırılan İşler İle Ambalaj Malzemesi, Eklenti ve Ayrılmaz Parçaların Durumu

   

İhracatçılara, ihraç etmek kaydıyla imalatçılardan satın alacakları mallar için katma değer vergisi ödememe avantajı sağlayan “Tecil Terkin sistemi” 20.6.1986 tarihli Resmi Gazete de yayınlanan 3297 sayılı kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-C maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Aslında bu sistem başlangıçta sadece imalatçılar tarafından ihracatçılara yapılan teslimler için geçerli idi. Ancak daha sonra Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4365 sayılı kanunla eklenen 17. madde ile “dahilde işleme” ve “geçici kabul rejimi kapsamındaki mal teslimleri” de eklenerek kapsamı genişletildi.

 

Bunların dışında imalatçı tanımında da bir takım değişiklikler yapılmış olup konuya ilerleyen bölümlerde ayrıntılı olarak değinilecektir. 

 

1.   İmalatçının Tanımı ve Nitelikleri:

Yukarıda belirtildiği üzere 11/1-c maddesinin uygulanabilmesi için en önemli şartlardan biri, ihraç kaydıyla malı teslim edenin imalatçı olması ve ihraç kaydıyla teslim edilen malın da bu imalatçı tarafından üretilmiş olan veya bu imalatçı tarafından üretilmiş sayılan mal olmasıdır. İhraç kaydıyla mal teslim edebilecek imalatçıların belirlenmesinde 6948 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yapılan imalatçı tanımı esas alınarak 27 Seri No’lu KDV Genel Tebliği uyarınca belirlene usul ve esaslar dikkate alınacaktır.

Buna göre bir mükellefin imalatçı sayılabilmesi için;

• Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması,

• Sanayi Odası, Ticaret Odası ve Esnaf ve Sanatkârlar Derneklerine kayıtlı bulunması,

• İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırması, Bu madde, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından Sanayi Sicil Tebliğleriyle, değişen ve gelişen teknolojik şartlara paralel olarak sanayi işletmelerinde makine ve teknoloji yoğunluğunun artması ve bu nedenle işgücüne duyulan ihtiyacın azalması sebebiyle 99 No’lu KDV Genel Tebliği ile kaldırılmıştır.

• Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli araç parkına sahip olması, (Araç parkının kısmen veya tamamen kiralanmış olması da imalatçı tanımına girebilmek için yeterli görülmektedir. Ancak kira mukavelesinin noterde ve en az bir yıl süreli olarak yapılması şartı aranmaktadır)

gerekmektedir. 

Ayrıca konu ile ilgili olarak bahsi geçen sanayi siciline tescil işlemi, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca çıkarılan Sanayi Sicil Tebliğleri uyarınca yapılmaktadır. Henüz sanayi siciline kaydı yapılmamış veya sanayi sicil belgesi alamamış olmakla beraber, 27 No’lu KDV Genel Tebliğince öngörülen imalatçı olma şartlarından diğerlerini taşıyan, Sanayi ve Ticaret Bakanlığına başvuran ve bu Bakanlıktan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanlar da sanayi sicil belgesi verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanabileceklerdir.

 

Bu şekilde olumlu görüş yazısı alan mükelleflerin, yazının verildiği tarihten önceki dönemlerde de imalatçı şartlarına haiz olduğunun, vergi dairesi yoklama grubu tarafından veya yeminli mali müşavir tasdik raporu ile tespit edilmesi halinde bu dönemlerde yaptıkları ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin tecil-terkin uygulamasından yararlanabileceklerdir. (1)     

 

2.   Kendi Üretmediği Malları da Satan İmalatçılar:

Yukarıdaki şartları topluca taşıyan imalatçıların kendi üretimine ilave olarak aynı zamanda fason imalat da yaptırmaları halinde,

a)    Fason imalatı sadece, sanayi sicil belgesinde yazılı üretim dallarında yaptırmaları,

b)   Fason olarak yaptırılan imalatta işin riskini ve organizasyonunu üstlenmeleri,

c)    Fason olarak imal ettirilen mallarla ilgili ham madde ve yardımcı maddeleri temin etmeleri gerekmektedir.  

Bu şekilde fason işçilik yaptıran imalatçıların ihraç kaydıyla teslim edecekleri mallar da imalatçı tarafından üretilmiş mallar sayılacaktır. Ayrıca imalatçı vasfına haiz olmak şartıyla beraber bir kısım mallarını tümüyle fason olarak yaptırabilmeleri için; 

a)    İmalatın tümüyle fason olarak yaptırılması kapasite yetersizliğinden kaynaklanmalıdır.

b)   İşin riski ve organizasyonu fason iş yaptırana ait olmalıdır.

c)    Ham ve yardımcı maddeler fason işi yaptıran tarafından tedarik edilmiş olmalıdır.

Görüldüğü üzere burada fasoncunun işin riskini ve organizasyonu devralmaksızın ve ham madde maliyetlerine katlanmaksızın sadece üretim işçiliğini yapması esastır. Ancak cüzi olmak kaydıyla bazı malların fasoncu tarafından tedarik ediliyor olmasının sonuca etkisi yoktur. Örneğin fason olarak gömlek üreten firmanın iplik, düğme gibi yan üretim girdilerini alması malın ihraç kaydıyla teslim edilmesini engellemez. 

Tüm bunlara ek olarak, imalatçı ve fasoncu arasındaki ayrıma da değinmekte fayda vardır. Yani, bir mükellef imalatçı vasfına haiz olsa da fasoncu sıfatıyla ürettiği malları ihraç kaydıyla teslim edemez. (2)Bu nedenle yurtdışından geçici ithalat yoluyla “bedelsiz olarak” getirilen hammaddelerin işlenmesi suretiyle üretilen mal ihraç kayıtlı teslim edilemez çünkü burada malı üreten firma fasoncu konumundadır. Ancak hammaddeler “bedelli olarak” getiriliyorsa, bu maddenin işlenmesi ile elde edilen mal imalatçı tarafından üretilmiş sayılır ve ihraç kaydıyla teslim olunabilir. Ayrıca ana hammadde ihracatçı tarafından temin edilmiş ise, fason hizmet kendisine ihraç kayıtlı olarak teslim edilemez. Çünkü malı fason olarak yapan atölye sahibi, imalatçı değil fasoncu durumundadır.  

 

3.   Ambalaj Malzemesi, Eklenti Ve Ayrılmaz Parçaların Durumu:

 

İhraç kayıtlı mal tesliminin en önemli özelliklerinden biri; ihraç kaydıyla teslim edilen malın aynı şekilde ihraç edilmesi gereğidir. Örneğin ihraç kaydıyla iplik alıp, bunu kumaş haline getirip ihraç ederseniz, tecil-terkin müessesesinden yararlanmanız mümkün değildir.

 

Ancak asıl malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların, asıl mal ile birlikte ihraç edilmesi durumunda (tek mal olarak) tecil-terkin sistemi uygulanabilecektir.

 

87 nolu KDV Genel Tebliğinde konu ile ilgili açıklamalar yapılmış olup, bu şekilde gerçekleşen işlemlere ait gümrük beyannamelerinde ihracatçılara ihraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı-tedarikçi firmaların isim ve unvanlarının yer alması gerektiği belirilmektedir.  

 

Tebliğde ihraç kaydıyla teslim edilen şasi kamyona, yine ihraç kaydıyla teslim edilen kasa’nın monte edilerek ihraç edilmesi örnek olarak verilmiş ve bu durumda gümrük beyannamesi üzerinde her iki imalatçının da yer alması şartıyla tecil-terkinden yararlanabileceği belirtilmiştir.

 

91 nolu Tebliğ ile tecil-terkin sistemi kapsamında satın alınan malların ihracında ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanılan malların da bu uygulama kapsamında mütalaa edileceği açıklanmıştır.

 

01.05.2007 tarihinde yayınlanan 104 seri Nolu KDV Genel Tebliğinde ise; ihraç edilecek asıl malın istisna kapsamında satın alınması (tecil-terkine tabi olmaması) halinde, ambalaj maddeleri ve malzemeleri de dahil olmak üzere bu malın eklentisi veya ayrılmaz parçası niteliğindeki malların alımında KDV Kanununun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem yapılabilmesi uygun görüldüğü belirtilmiştir.

 

----------------------------

(1) Bu konuya ilişkin, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26.05.1993 tarih, 1993/2440 sayılı kararına göre “ Sanayi sicil belgesi almak üzere Sanayi ve Ticaret Bakanlığına başvuran imalatçı, bu başvuru tarihinden önce yapmış olduğu teslimleri dolayısıyla da, katma değer vergisi istisnasından yararlanacaktır.” Denilmiştir.

 (2) Danıştay 7’nci Dairesinin 28.03.1994 tarih ve E.1994/34; K.1994/1433 sayılı kararı