|
A.
G İ R İ Ş
Ülke ekonomimizin dünya ekonomisinde
varlığını devam ettirebilmesi, mevcut kurum ve kuruluşlarımızın
uluslararası piyasalara açılabilmesi için öncelikle muhasebe
dilinde bu piyasadakilerle aynı dili konuşabiliyor olmaları
gereklidir. Bunu sağlamak amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu bünyesinde çeşitli çalışmalar yapılmış ve hala yapılmakta
olup, uyum sürecinde bizlere rehberlik edecek tebliğler
yayınlanmıştır. Bu tebliğlerden biri de Hasılata İlişkin
Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ’dir. Tebliğde
hasılatın kaynağını oluşturan üç öğeden bahsedilmektedir; mal
satışları, hizmet sunumları, işletme kaynaklarının başkaları
tarafından kullanılmasından kaynaklanan gelir türleri (faiz, isim
hakları, temettüler). Bu çalışmada “mal satışları” üzerinde
duracağız. Öncelikle tebliğ kapsamında gerekli tanımlar, hasılatın
ölçümü gibi genel bilgilere değinilecek ve daha sonra mal
satışlarında hasılatın doğum zamanı ve muhasebeleştirilmesi
incelenecektir.
B. T A N I M L A R
Hasılat: işletmenin faaliyet
döneminde olağan faaliyetlerinden kaynaklanan (satış hasılatı, faiz,
temettü, ücret gibi) ortakların sermayeye katkıları dışında öz
kaynakta artış yaratan ekonomik faydaların brüt tutarıdır.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı
pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın
el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi sırasında ortaya çıkması
gereken tutardır.
C. H A S I L A T I N
Ö L Ç Ü M Ü
Hasılat alınan veya alınacak olan
bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bir işlemin hasılat
tutarı, genellikle işletme ve varlığın alıcısı veya kullanıcısı olan
taraflar arasında belirlenir. Bu bedel, çoğu durumda nakit veya
nakit benzerleridir. Ancak, nakit veya nakit benzerlerinin işletmeye
girişinin ertelendiği durumlarda (vadeli satış) satış bedelinin
gerçeğe uygun değeri alacağın bugünkü değerine indirgenmesi
suretiyle tespit edilir. Bu işlemin yapılmasında emsal faiz oranı
aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:
-
Borçlanan ile aynı kredibilite
derecesine sahip benzer finansman işlemlerinde geçerli oran faiz
oranı, veya
-
Alacağın nominal bedelini mal veya
hizmetin nakit satış fiyatına eşitleyen ıskonto haddi olmalıdır.
Satış bedelinin nominal değeri ile
gerçeğe uygun değeri arasındaki fark faiz geliri olarak
muhasebeleştirilir. Bu standart kapsamında bu noktada dikkat
edilecek husus, peşin değere indirgemede kullanılacak faiz oranının
tespiti ve faizin hesaplanmasıdır. Bu durumda Standarda göre
öncelikle borçlunun kredi değerliliğine bakılması gerekmektedir.
Ancak böyle bir uygulamanın yapılması zor olacaktır ve ikinci faiz
tespit yöntemi kullanılacaktır. Buna göre ise satıcı işletmenin
genelde uyguladığı faiz oranına bakılacaktır ve başka bir faiz oranı
arayışına gerek de kalmayacaktır.
Öte yandan vade farkı veya faiz oranı
hesaplanırken ortaya çıkacak diğer sorun ise yapılacak hesaplamada
basit faiz formülü değil, birleşik faize göre iç ıskonto yöntemi
kullanılacak olmasıdır. Bu yöntemin kullanılmasıyla Vergi Usul
Kanunu’nunda belirlenen oran ve yöntemlerden farklılık
oluşacağından, mali kar ve ticari kar farkı ortaya çıkacaktır. Bunu
bir örnekle daha açık bir hale getirelim.
Örnek: İşletmemiz sipariş
üzerine iş yapmaktadır. Dolayısıyla mallarımızın fiyatları müşteri
ile pazarlıklar sonucu tespit edilmektedir. Böyle bir müşteriye
01.12.2003 tarihinde bir mal grubu 1.360 YTL peşin, 1.000 YTL si de
üç ay sonra tahsil edilmesi koşuluyla (%18 KDV dahil) teslim
edilmiştir. İşletmemizin bulunduğu sektörde genellikle aylık % 1,5
vade farkı uygulandığı bilinmektedir. Bu durumda yapılacak kayıt
aşağıdaki gibi olacaktır.
Satışın peşin değeri =
1.360+((1.000/(1+0,015)3) =1.360+(1.000/1,045678)
=
1.360+956,32=2.316,32
Faiz
= 1.000-956,32=43,68 Bu durumda muhasebe kaydı
------------------------------------------------------------ /
----------------------------------------------------------
100
KASA 1.360,00
120
ALICILAR
1.000,00
122
ALACAKLAR
REESKONTU 43,68
391 HESAPLANAN
KDV
360,00
600 YURTİÇİ
SATIŞLAR
1.956, 32
------------------------------------------------------------ /
----------------------------------------------------------
Vadeli değer ile bugünkü değer
arasındaki fark, hesap planında açılacak 382/482 Ertelenmiş Gelirler
adlı bir hesapta takip edilebilir. Alacakların da, bilançoda gerçeğe
uygun değerleriyle değerlenmesi gereklidir. Dönem sonunda, 382/482
nolu hesapta kalan bakiye, aynı zamanda reeskont tutarını
verecektir. Alacakların bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun
değerleriyle raporlanması için bu hesabın bakiyesi, tek düzen hesap
planında açılacak 122 Alacaklar Reeskontu hesabına devredilir.
Standart gereği senetli veya senetsiz tüm alacaklar için hesaplanan
reeskont tutarı bu hesapta izlenmelidir. Bir başka yöntem ise
örneğimizdeki gibi, satış anında, vade farklarının 122 nolu hesaba
alınmasıdır. Böylece, ayrıca bir devir işlemi gerekmeyecektir.
Burada şöyle bir zorluk bulunmaktadır. Hasılatın gerçeğe uygun
değeri KDV’siz tutar üzerinden, alacakların değeri ise, KDV’li tutar
üzerinden hesaplanmaktadır. Bu durumda ya bu yöntem uygulanmaz, ya
da KDV üzerinden hesaplanacak tutar önemsiz kabul edilir.
Bilanço tarihinde Alacak
Reeskontuna yazılmış tutarın bir aylık kısmı realize olmuş faiz
geliri olarak dikkate alınacak ve faiz gelirlerine aktarılacaktır.
Öncelikle bir aylık faiz geliri bu rakamın üçe bölünmesi suretiyle
değil, kalan vade dikkate alınarak hesaplanacaktır.
Peşin değer = 1.000/(1+0.015)2=970,66
İşlemiş faiz = 970,66 –
956,32 =14,34
------------------------------------------------------------ /
----------------------------------------------------------
122 ALACAK
REESKONTU 14,34
642 FAİZ
GELİRLERİ
14,34
------------------------------------------------------------ /
----------------------------------------------------------
Bu kayıtlardan sonra Gelir Tablosu’na
2.000 YTL satış geliri olarak değil, 1.956,32 YTL satış geliri, 14,34
YTL faiz geliri gidecek, bilançoda alacak reeskontu 29,34 YTL olarak
görülecek, dolayısıyla alacağın ıskonto edilmiş maliyeti 970,66 YTL
olarak görülecektir.
Görüldüğü üzere bu işlemde alacaklara
reeskont işlemin başında yapılmakta, bu aslında bir gelir reeskontu
olmaktadır. Her ay ve bilanço dönemlerinde reeskontun ne kadarının
kazanıldığı hesap edilecek ve gelir hesaplarına alınacaktır.
Bu işlemi vergisel açıdan
değerlendirmek gerekirse, öncelikle işlem senede bağlı bir işlem
olmadığından reeskont işlemi kabul edilmeyecektir. Söz konusu diğer
durum ise vergi kanunlarına göre gelir hesaplarına gitmesi gereken
tutar ile fiilen bu hesaplara yansıyan tutar arasında farklılık
meydana gelecek ve bu farkların vergi matrahına ilave edilmesi söz
konusu olacaktır. Elbette ki bu durum işlemin senede bağlı bir işlem
olması durumunda farklı sonuçlar doğuracaktır. Öncelikle yapılacak
olan reeskont işleminin geçerliliği söz konusu olacak, kullanılacak
faiz oranı öncelikle TC Merkez Bankası Avans Faiz oranı olacaktır ve
bu durumda ilgili dönemde reeskont nedeniyle gider hesaplarına
yansıyacak tutar daha fazla çıkabilecektir.
Bu standart kapsamında dikkat edilmesi
gereken bir başka husus, hasılatın belirlenmesinde, işletme
tarafından uygulanan ticari ıskontolar ve miktar indirimlerinin de
göz önünde tutulmasıdır. Örneğin, Bir çorap firması maliyeti 10 YTL,
KDV dahil satış fiyatı 20 YTL olan çoraplardan 3 tane alan
müşterisine 1 adet çorap da hediye etmiştir. Burada hasılat 20x3=60
YTL dir. Maliyet ise 10x4=40 YTL dir.
Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi
adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik yarar akışlarını içerir.
Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet
vergileri ve katma değer vergileri gibi tutarlar işletme tarafından
elde edilen ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta artış
yaratmaz. Örneğin bir acenteyi düşündüğümüzde, acentesi olunan
işletme adına yaptığı tahsilat tutarları hasılat değildir. Acente
açısından hasılat sadece komisyon tutarıdır.
Mal veya hizmetlerin, benzer
özelliklere veya değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi
veya vadeli takasa konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak
değerlendirilemez. Buradan da anlaşılacağı üzere birbirinden farklı
mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde ise takas hasılat yaratıcı
bir işlem olarak değerlendirilir. Burada hasılat alınan mal veya
hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit
benzerleri tutarının düşülmesiyle hesaplanır. Elde edilen mal ve
hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde
belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya
hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa nakit ve nakit benzerleri
tutarlarının eklenmesi suretiyle hesaplanır.
3.
D. İKİ FARKLI İŞLEMİN BİR
ARADA YAPILMASI DURUMUNDA AYRIŞTIRMA
Bazen bir satış işlemi iki farklı
hasılat yaratır. Bu gibi durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerini,
işlemin özünü yansıtabilmek amacıyla, tek bir işlemin
ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebilir.
Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış
sonrası servis tutarını da içeriyorsa bu tutarın hasılat olarak
muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin verildiği dönem
boyunca hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır.
Örnek: Bir cep telefonu firması
telefonlarına 2 yıl garanti vermektedir ve telefonun 2 yıl garantili
satış fiyatı 600 YTL + %18 KDV’dir. Firma 20 YTL karşılığında
müşterilerine 1 yıl daha garanti süresini uzatma imkanı sunmaktadır.
Müşteri bu ödemeyi kabul edip, garanti süresini 1 yıl daha
uzatmıştır. Firma bu işlemi muhasebeleştirirken 600 + %18 KDV tutarını
hasılat yazacak, ancak, 20 YTL yi ilgili garanti yılında hasılat
yazmak üzere 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında takip
edecektir.
Bazen de görünüşte iki işlem olmasıyla
birlikte özünde tek bir işlem vardır. Birbiriyle bağlantılı bir
işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde
ticari etkisinin anlaşılmadığı durumlarda, muhasebeleştirilme
ilkeleri iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir
işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan
kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere
ayrı bir anlaşma yapabilir; bu durumda iki işlem birlikte
değerlendirilir.
E. MAL
SATIŞLARINDA HASILATIN DOĞMA ZAMANI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Muhasebeleştirme ile ilgili bir başka
sorun ise, hasılatın ne zaman doğmuş sayılacağı ve hangi dönemde
gelir hesaplarına yansıtılarak vergilemeye tabi olacağının
belirlenmesidir. Aşağıdaki durumlar gerçekleştiğinde hasılat
finansal tablolara yansıtılır.
-
İşletmenin malların sahipliği ile
ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması,
-
İşletmenin satılan mallar üzerinde
etkin bir kontrolü ve sahipliğin genel olarak gerektirdiği
şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi,
-
Hasılat tutarının güvenilir biçimde
ölçülebilmesi,
-
İşleme ilişkin ekonomik yararların
işletmece elde edilmesinin muhtemel olması,
-
İşleme ilişkin yüklenilen veya
yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
Çoğu zaman sahiplikle ilgili önemli
risk ve yararların devri ile mülkiyet veya zilyetliğin alıcıya devri
aynı anda olur. Perakende satışlarda bu durum çoğunlukla söz
konusudur. Fakat, aşağıda sayacağımız bazı durumlar vardır ki, bu
durumlarda işletme sahiplikle ilgili önemli riskleri taşımaya devam
ediyor olabilir. Bu gibi durumlarda yapılan işlem satış değildir ve
hasılat olarak muhasebeleştirilemez. Aşağıdaki durumlarda satış
gerçekleşmiş kabul edilemez:
-
İşletmenin normal garanti hükümleri
kapsamı dışında yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması
(örneğin, denedikten sonra satın alma opsiyonlu satışlar)
-
Satış hasılatının işletme
tarafından elde edilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü
kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı
olması (konsinye mallar),
-
Satışın ilgili varlığın monte
edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü
oluşturan montajın henüz işletmen tarafından tamamlanmamış
olması,
-
Alıcının satış sözleşmesi ile
belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının ve
işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin
olmaması.
Verdiğimiz bilgiler çerçevesinde satış
işlemi gerçekleşmiş sayılmayacağı ve gerçekleşmiş sayılacağı
durumlara birer örnek verelim. Örneğin çok eskiden beri iyi
ilişkilerimiz olan ve sorun yaşamadığımız bir müşterimiz bizden yeni
alacağı malları alışılmışın dışında bir taksitle ödemek
istemektedir. Böylesi bir durumda satışın taksitle yapılmış olması
veya teslim anında bir peşinat bedelinin alınmamış olması satışın
gerçekleşmiş olmasına engel değildir. Böyle bir durumda müşteriden
söz konusu tahsil edilecek hasılatın tahmin edilebiliyor olması
gelir doğmuş olması anlamına gelir. Fakat bu malları bizden talep
eden müşteri, daha önce ticari bir iş ilişkisi içinde olmadığımız ve
ödemelerini ne ölçüde yapabileceğini tahmin edemediğimiz bir müşteri
olsaydı, bu durum yine müşterinin ödeyebileceğini tahmin
edebildiğimiz ölçüde gelirin kayda alınmasına engel değildir. Ancak,
burada risk yüksek olduğundan müşterinin taksitle ödeyeceği tahmini
brüt bedelin net bugünkü değerine indirgenmesinde kullanılacak faiz
oranın müşterinin durumuna uygun olmasına dikkat edilmelidir.
İşletmenin sahiplikle ilgili önemsiz
bir riski taşıması durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat
olarak finansal tablolara yansıtılabilir. Örneğin, bir X firması
satışını yapmış olduğu bir ürünü için yetersiz performansına
karşılık 60 gün içinde koşulsuz iade garantisi vermektedir. Burada
riskin düzeyi önemlidir. Diyelim ki firma geçmiş deneyimlerine
bakarak böyle bir iade durumunun tüm bu satışlarda %2 lik bir orana
sahip olduğunu görürse, satış bu 60 günlük süre sonunda değil, satış
anında gerçekleşmiş sayılır. Tabi ki bu durumda firma %2 lik iadeye
ilişkin maliyet için karşılık ayırmalıdır.
Hasılat ancak işleme ilişkin ekonomik
yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması
durumunda finansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda tahsilat
yapılana veya belirsizlik ortadan kalkana kadar bu mümkün
olmayabilir. Bu belirsizlik ortadan kalktığında hasılat finansal
tablolara yansıtılır. Ancak, daha önce kayıtlara alınmış bir hasılat
için sonradan bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, belirsizlik
taşıyan hasılat tutarı başlangıçta yapılan muhasebeleştirmenin
düzeltilmesi yerine, doğrudan gider olarak finansal tablolara
yansıtılır.
Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi
hasılat tutarının belirsiz olması durumunda, hasılat kaydı yapılmaz.
Belirli bir şartın gerçekleşmesine bağlı olarak yapılan satışların
güvenilir biçimde ölçülebilmesi mümkün değildir.
Örnek: A İnşaat A.Ş. toplu konut
imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. A A.Ş. Toplu Konut İdaresinin
açtığı ihaleyi kazanması durumunda, PVC pencerelerin temini için Pen
A.Ş. ile anlaşmışsa, burada satış işlemi ihaleyi kazanma şartına
bağlandığı için herhangi bir hasılat kaydı yapılmaz.
Standardın gerektirdiği bir başka olay
ise, aynı işlem veya olayla ilgili hasılat ve giderlerin
karşılaştırılması asasıdır. Malların tesliminden sonra ortaya
çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil olmak üzere
giderlerin, hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar
sağlandığında, normal koşullarda güvenilir biçimde ölçülebildiği
kabul edilir. Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa
hasılat kayda alınmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha
önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.
F.
S O N U Ç :
Yaptığımız çalışmada
yayınlanmış olan bu standardın gerektirdiklerine kısmen dahi olsa
değinilmiş, örnekler verilmiş ve kimi zaman yapılacak olan
uygulamanın öncekilere nazaran doğuracağı farklılıklar ortaya
konulmaya çalışılmıştır. Bu standardın işletmelerin finansal durumlarını daha
iyi yansıtabilmeleri, kendi bünyelerinde yönetimsel kararların
alınması ve uygulanmasında daha verimli çalışmalar yapabilmelerini
ve oluşturulacak finansal tabloların gerçek durumu yansıtmasını
sağlayacağı göz ardı edilmemelidir. Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu’nun yayınladığı tüm standartların temelinde işletmelerin
finansal durumlarının ulusal ve uluslararası piyasalarda en doğru
şekilde yansıtılması amacı vardır. Bu nedenledir ki, ilgili
standartların uygulanması hakkında yetkililerden önemli adımlar
atmaları beklenmektedir.
KAYNAKLAR:
- ÖRTEN
Remzi, KAVAL Hasan, KARAPINAR Aydın, “Türkiye Muhasebe – Finansal
Raporlama Standartları”, Mart-2007, Ankara,s:253-285
- Hasılata
İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) HakkındaTebliğ |
