5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnası

1.   Giriş:

Öteden beri vergi sistemimizde yer alan ve kurumların aktifine kayıtlı taşınmazların satışından elde edilen kazancın vergiden istisna edilmesine ilişkin düzenlemeler bazı değişikliklere uğrayarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da yerini korumuş bulunmaktadır.

2.   Kapsam:

Kurumların aktifine kayıtlı taşınmazların Kanunun 5 nci maddesinde yer alan şartlar dahilinde satılması halinde elde edilen kazançların % 75’i istisna kazanç olarak dikkate alınacak olup, kalan kısım ise kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde;

• Arazi,

• Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

• Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

İstisnadan yararlanacak taşınmazların tapuya kurum adına tescil edilmesi gerekir. Tapuya tescil edilmemiş taşınmazların satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanması söz konusu değildir.

İstisna kurumların aktifinde iki tam yıl süre ile bulundurduklara taşınmazlar için uygulanacağından sürenin tespiti ile ilgili çeşitli sorunlar yaşanabilmektedir.

Uygulamada, taşınmazların tapuya tescilinde çeşitli nedenlerle gecikmeler olabileceğinden iktisap tarihinin yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.

3.   İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar:

Kurumların aktifine kayıtlı bulunan taşınmazların satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanabilmesi için aşağıdaki şartlar topluca aranacaktır.

1.       Taşınmazların iki tam yıl süre ile aktifte yer alması

2.       Satıştan elde edilen kazancın beş yıl süre ile pasifte fon hesabında tutulması

3.       Fon Hesabında tutulan kazançların işletmeden çekilmemesi

4.       Taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması

5.       Satış bedelinin iki yıl içinde tahsil edilmesi

İstisna uygulaması ile ilgili şartları tek tek irdeleyecek olursak;

3.1.     Taşınmazların iki tam yıl süre ile aktifte yer alması

İstisnaya konu olan taşınmazlar en az iki yıl tam süre ile yani 730 gün işletmenin aktifinde yer alması gerekir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 19 ve 20 nci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.

Kurumlar tarafından, inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

3.2.     Satıştan elde edilen kazancın beş yıl süre ile pasifte fon hesabında tutulması

Taşınmazların satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Taşınmazların satışından elde edilen kazancın sadece istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekir.

Örneğin; 01.08.2007 tarihinde satılan bir taşınmazdan elde edilen 100.000,00 YTL tutarındaki kazancın % 75’i olan 75.000,00 YTL istisnadan yararlanacak ve pasifte özel bir fon hesabında (529-Diğer Sermaye Yedekleri Hesabı) 31.12.2012 tarihine kadar bu hesapta tutulacaktır.

İstisnadan yararlanan ve özel bir fon hesabında beş yıl süre ile tutulan kazancın sermayeye ilave dışında işletmeden çekilmesi mümkün olmayacaktır. Sermayeye ilave edilmesi zorunlu olmayıp, kurumların tercihine bırakılmıştır.

3.3.     Fon Hesabında tutulan kazançların işletmeden çekilmemesi

İstisnadan yararlanan kazancın beş yıllık süre boyunca pasifte özel bir fonda tutulması ve sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmemesi gerekir. Yine istisnadan yararlanan kazancın herhangi bir nedenle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde istisna nedeniyle zamanında tahsil edilmeyen vergiler vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte geri ödenecektir.

3.4.     Taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması

Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.

Satışa konu edilen taşınmazların iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.

Örnek 1: Bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanılmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecektir. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

Örnek 2: İnşaat faaliyetinde bulunan bir şirketin satın aldığı arsayı iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşa etmek veya kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satması halinde, şirketin bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır.

Örnek 3: Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır.

Örnek 4: Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

3.5.     Satış bedelinin iki yıl içinde tahsil edilmesi

Satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutarını satış bedelinin tahsiline uygun olarak belirlemelerinde yarar bulunmaktadır.

4.   Kooperatiflerin durumu

Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.

Bu açıklamalar çerçevesinde, diğer kooperatiflerin yapacakları işlemlerden doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna edilebilecektir.

İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Diğer taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

5.   Diğer hususlar

5.1.     Taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması

İstisna uygulanabilmesi için taşınmazların satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Düzenleme uyarınca, satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

5.2.     Satış vaadi sözleşmesi ile satışı öngörülen taşınmazların durumu

Bazen taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.

5.3.     Grup şirketleri arasındaki işlemlerin durumu

İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.

Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.

Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır.

Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır.

5.4.     Kazancın hesaplanması, kur farkı ve vade farklarının durumu

Vergi Usul Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, istisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esas alınacaktır. Bunun dışında çeşitli ölçüler dikkate alınarak, fiilen gerçekleşen satış fiyatının altında veya üstünde bir istisna tutarının hesaplanması söz konusu olmayacaktır.

Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.

6.   Sonuç:

Kurumların varlıklarını sürdürebilmeleri ve daha dinamik bir ticari faaliyette bulunmaları açısından ellerinde atıl vaziyette tuttukları taşınmazları elden çıkararak sermaye yapılarını güçlendirmeleri amacıyla öteden beri uygulanmakta olan gayrimenkul satış kazancı istisnası yeni kurumlar vergisi kanununda da yerini almıştır.

Yeni yasa ile söz konusu istisna hükümlerinde önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Yapılan yeni düzenlemelerin bir kısmı mükelleflere kolaylıklar sağlamakla birlikte istisnanın %75 ile sınırlandırılması mükellefler açısından olumsuz bir etki yaratmıştır.

Ancak işletmeler açısından gayrimenkul satış kazancı önemli bir vergi planlaması olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yerini korumakta ve mükelleflerin her zaman tercih edeceği bir enstrüman olacaktır.