28 Mart 2008

Ahmet ÖZPINAR

Stajyer Denetçi Yardımcısı

Batı Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş.

KUR FARKLARINDA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI VE MUHASEBESİ

I.    GİRİŞ:

Bilindiği gibi, kur farklarının KDV’ne tabi olup olmaması sürekli tartışılmakta olup, Katma Değer Vergisinin yürürlüğe girdiği 1984 yılından bu güne kadar, bedelin döviz cinsinden veya  dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farklarının KDV karşısındaki durumu sorun  teşkil etmiştir.

Mali idare bu konu hakkındaki bilgi taleplerini muktezalar ve 14 no.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri ile açıklamaya çalışmış ve son olarak 105 seri nolu KDV Genel Tebliğini yayımlamıştır.

II.    YASAL DÜZENLEMELER:

Kur farklarının KDV’ne tabi olması gerektiği, vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasındaki kur farklarının KDV hesaplanarak fatura edilmesi gerektiği hakkında Maliye İdaresi görüşünü açıklayan 14 numaralı KDV sirküleri ve 105 seri numaralı KDV Genel Tebliği’nin ilgili bölümleri aynen aşağıdaki gibidir.

 Katma Değer Vergisi Sirküleri / 14  

3. Yurt İçi Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:  

Teslime konu mal yurt içinde katma değer vergisi uygulanmak suretiyle satın alınmışsa malı satın alan mükellef tarafından düzenlenecek faturada ;  

- katma değer vergisi dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farklarına ait katma değer vergisinin, kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle,  

- dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dahil edilmemesi durumunda vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplanarak,  

ilgili dönemde her iki mükellef tarafından genel usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılacaktır.  
 

4. İhraç kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi:  

Kanunun 11/1-c maddesi hükmü gereğince tecil-terkin uygulanmak suretiyle satın alınan mallara ait bedelinin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan aleyhe kur farkları ihracatçı tarafından düzenlenecek fatura ile belgelendirilecek ve kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle ihracatçı tarafından beyan edilerek ödenecektir. Söz konusu hesaplanan katma değer vergisi imalatçı tarafından genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

105 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği

E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI

1. Vade Farkları

KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir.

Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir.

Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.

2. Kur Farkları

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

III.    KUR  FARKI  FATURASI NE ZAMAN DÜZENLENMELİDİR?

Tebliğde, kur farkı faturasının ne zaman düzenleneceği ve katma değer vergisi matrahı olarak esas alınacak kur farkı tutarının nasıl hesaplanacağı şu şekilde açıklanmıştır.”Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. “

 Anlaşılması gereken;

1.     Kur farkı faturası, işlem bedelinin tahsil edildiği tarihte düzenlenecektir.Bedel tahsil edilmediği sürece, dövizli alacak ve borçların VUK’nun 280’nci maddesine göre değerlendirilmesi ve oluşan kur farklarının kambiyo kar veya zararı olarak dönem gelir/kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi ile yetinilecektir.

2.     KDV matrahına esas teşkil edecek kur farkı, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte (ya da aleyhe) kur farkı olacaktır.İki tarih arasındaki yabancı para değerlemeleri ve bunun sonucunda oluşan kambiyo kar ve zararı yok sayılacaktır.

IV.    KUR FARKI FATURASINDA KDV ORANI NE OLMALIDIR?

Tebliğde, düzenlenen kur farkı faturasındaki KDV oranın ne olacağı şu şekilde açılanmıştır.”Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı  tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran  üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.”

V.    DÖVİZLİ İŞLEMLERDE KAYIT DÜZENİ NASIL OLMALIDIR?

Bilindiği üzere, yabancı para üzerinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici vergi ve yıllık kurumlar vergisi hesap döneminin son günü) itibariyle VUK’nun 280’inci maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar veya zararı olarak kayıtlara alınmaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken, işlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde gerçekleşmesi halinde yada farklı geçici vergi ya da farklı hesap dönemlerinde gerçekleşmesi halinde izlenecek yolun ne olacağıdır. 

• Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, İşlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin aynı geçici vergi dönemi içerisinde gerçekleşmesi halinde henüz her hangi bir kur değerlemesi yapılmamış olacağından, işlem ile tahsil tarihi arasında oluşan farka fatura düzenlenmesi yeterli olacaktır.

Örneğin: A A.Ş. Ağustos 2007 ayında KDV dahil 40.000 USD olan ticari emtiayı Eylül 2007 ayında tahsil etmek üzere B A.Ş.’ne satmıştır.(Satış tarihi kuru 1,30 YTL ve tahsil tarihi kuru 1,50 YTL dir.)

A A.Ş Satış tarihi muhasebe kaydı;

---------------------           ----------------------

120 Alıcılar        52.000,00

            600 Yurt içi Satışlar         44.067,80

            391 Hesaplanan KDV        7.932,20

---------------------           ---------------------

A A.Ş. tahsil tarihi muhasebe kaydı;

---------------------           -----------------------------

102 Bankalar     60.000,00

            120 Alıcılar                    52.000,00

646 Kambiyo Karları         6.779,66

            391 Hesaplanan KDV        1.220,34

---------------------            --------------------------

• Bedelin döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlendiği işlemlerde, işlem ile bundan kaynaklanan alacak tahsilinin farklı  geçici vergi ya da farklı hesap dönemlerinde gerçekleşmesi halinde, yabancı para cinsinden alacakların ve borçların değerleme günündeki bakiyeleri (Geçici vergi ve yıllık hesap döneminin son günü) itibariyle VUK’un 280’inci maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulmakta ve oluşan kur farkları kambiyo kar ve zararı olarak kayıtlara alınmaktadır.

Mali idarenin açıklaması doğrultusunda, işlem tarihi ile tahsil tarihi arasında oluşan kur farkının tamamı için fatura düzenlenmesi halinde, gelir/kurumlar vergisi yönünden mükerrer ya da eksik vergilendirmeye yol açacaktır. Mükerrer vergilendirmeyi önlemek için (Geçici vergi ve yıllık hesap döneminin son günü) yapılan değerleme ve bundan kaynaklanan kambiyo kar zararı kayıtlarının ters kayıtla kapatılması veya kambiyo karı ve kambiyo zararı yazılan tutarın gelir veya gider tahakkuku olarak kayda alınması gerekmektedir.

Örneğin: A A.Ş. 30.01.2007 tarihinde KDV dahil 20.000 USD olan ticari emtiayı 15.08.2007 tarihinde tahsil etmek üzere B A.Ş. ye satmıştır.( Satış tarihi kuru 1,30 YTL, 31.03.2007 tarihi kuru 1,35 YTL, 30.06.2007 tarihi kuru 1,45 YTL  ve tahsil tarihi kuru 1,50 YTL dir.)

1.    Yapılan değerleme ve bundan kaynaklanan kambiyo kar ve zararı kayıtlarının ters kayıtla kapatılması durumunda muhasebe kayıtları:

A A.Ş Satış tarihi muhasebe kaydı;

------------------------ 30.01.2007 -----------------------

120 Alıcılar        26.000,00

            600 Yurt içi Satışlar         22.033,90

            391 Hesaplanan KDV        3.966,10

-----------------------                ------------------------

A A.Ş Geçici vergi tarihi ile muhasebe kaydı;

------------------- 31.03.2007------------------

120 Alıcılar        1.000,00

            646 Kambiyo Karları       1.000,00

-------------------                     -------------------

A A.Ş Geçici vergi tarihi ile muhasebe kaydı;

------------------- 30.06.2007-----------------

120 Alıcılar        2.000,00

            646 Kambiyo Karları       2.000,00

-------------------                  --------------------

A A.Ş Kur farkı hesabının ödeme tarihi itibariyle kapatılması;

------------------- 15.08.2007-----------------

656 Kambiyo Zararları     3.000,00

            120 Alıcılar                    3.000,00

------------------                 ----------------------

A. A.Ş. İşlem tarihi ile tahsil tarihi arasındaki kur farkı üzerinden iç yüzde ile KDV hesaplanması, fatura edilmesi ve tahsilatın yapılarak kayda alınması;

------------------- 15.08.2007  -----------------------

102 Bankalar     30.000,00

            120 Alıcılar                    26.000,00

646 Kambiyo Karları         3.389,83

            391 Hesaplanan KDV          610,17

--------------------                     ------------------------

2.    Yapılan değerleme ve bundan kaynaklanan kambiyo kar veya zararı yazılan tutarın gelir veya gider tahakkuku olarak kayda alınması durumunda muhasebe kayıtları:

A A.Ş Satış tarihi muhasebe kaydı;

------------------------ 30.01.2007 -----------------------

120 Alıcılar        26.000,00

            600 Yurt içi Satışlar         22.033,90

            391 Hesaplanan KDV        3.966,10

-----------------------              ----------------------------

A A.Ş Geçici vergi tarihi ile muhasebe kaydı;

------------------- 31.03.2007------------------

181 Gelir Tahakkukları    1.000,00

            646 Kambiyo Karları       1.000,00

-------------------                    -------------------

A A.Ş Geçici vergi tarihi ile muhasebe kaydı;

------------------- 30.06.2007-----------------

181 Gelir Tahakkukları    2.000,00

            646 Kambiyo Karları       2.000,00

-------------------                  --------------------

A. A.Ş. İşlem tarihi ile tahsil tarihi arasındaki kur farkı üzerinden iç yüzde ile KDV hesaplanması, fatura edilmesi ve tahsilatın yapılarak kayda alınması;

------------------- 15.08.2007  -----------------------

102 Bankalar     30.000,00

            120 Alıcılar                    26.000,00

181 Gelir Tahakkukları      3.000,00

            391 Hesaplanan KDV           610,17

            646 Kambiyo Karları               389,83  

--------------------                      ------------------------

VI.    SONUÇ:

Bedeli döviz cinsinden ifade edilen işlemlerde, satıcı lehine veya aleyhine oluşan kur farkları vade farkı ile  aynı mahiyette görülerek KDV’ne tabi olup, tahsil tarihinde fatura düzenlenecektir. 

Düzenlenen kur farkı faturasındaki KDV oranı, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki KDV oranı olması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi dahil toplam bedelin dövizli veya  dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda  iç yüzde yöntemiyle KDV hesaplanmalı, dövize endeksli toplam bedele katma değer vergisinin dahil edilmemesi durumunda oluşan kur farkı üzerinden ayrıca KDV hesaplanması gerekmektedir.

Yıl içinde VUK’un 280’inci maddesi hükmüne göre değerlemeye tabi tutulan dövizli alacak ve borçların mükerrer ya da eksik vergilemeye neden olmaması için oluşan kambiyo kar ve zararı kayıtları ters kayıtla kapatılmalı veya kambiyo karı ve kambiyo zararı yazılan tutar gelir ve gider tahakkuku olarak kayda alınmalıdır.

________________

YARARLANILAN  KAYNAKLAR

1-3065 Sayılı Katma Değer Vergisi  Kanunu,    

2-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu,

3-14 No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri,

4-105 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği,

5- Yine ve Yeniden Kur Farklarında Katma Değer Vergisi Sorunsalı,İrfan SARIKAYA,Vergi Dünyası-Ağustos2007