|
Döviz cinsinden alınan veya verilen avansların değerlenmesi öteden
beri tartışma konusu olmuştur. Konunun bu kadar tartışılmasının
temel nedeni vergi kanunlarında avansların değerlenmesine ilişkin
yasal düzenleme bulunmamasıdır. Vergi idaresi konu ile ilgili olarak
vermiş olduğu özelgeler ile uygulamaya; avansların değerlenmesi ve
değerleme sonucunda oluşan kur farklarını gelir veya gider olarak
kaydedilmesi gerektiği şeklinde yön vermiştir. Ancak uygulamada
karşılaşılan durumlar vergi idaresinin görüşünün de tartışmalara
açık olduğunu göstermektedir.
I)
AVANS NEDİR:
Avans
gelecekte alınacak veya satılacak mal veya hizmetler için önceden
alınan veya
verilen
bedeldir. Avans verilmesinin veya alınmasının sebebi bir ön alım
hakkı kazanılması, işlemden vazgeçilmesinin engellenmesi veya fiyat
değişmelerinden etkilenmemek gibi nedenler olabilmektedir. Avans mal
veya hizmet bedelinin bir bölümüne ilişkin olabileceği gibi mal veya
hizmet bedelinin tamamının da avans olarak ödenmesi söz konusu
olabilmektedir. Mal veya hizmet bedelinin belli bir bölümünün avans
olarak ödenmesi durumunda genellikle mal veya hizmetin teslimi
anındaki fiyat uygulanmaktadır. Mal veya hizmet bedelinin tamamının
avans olarak ödenmesi durumunda ise avansın verildiği tarihteki
fiyattan mal veya hizmet alınması garanti altına alınmaktadır.
II)
AVANSLARIN DEĞERLENMESİ KONUSUNDAKİ FARKLI
YAKLAŞIMLAR:
Döviz
cinsinden avansların değerlenmesi konusunda temel olarak üç farklı
yaklaşım
ortaya
çıkmıştır.
1.
Yaklaşım: Avans bir borç veya alacak değildir. Kur
değerlemesi yapılmaz ve kur
farkı
oluşmaz.
2.
Yaklaşım: Avans bir borç ve alacak olmamakla birlikte
mali tablolarda yer alan
gerçek
durumu yansıtması için değerleme yapılması gerekir. Ancak değerleme
neticesinde ortaya çıkan kur farkı gelir veya gider yazılmaz, geçici
bir hesapta izlenerek mal veya hizmet maliyeti ile veya hasılat
unsuru ile ilişkilendirilir.
3.
Yaklaşım: Avans herhangi bir dövizli borç ve
alacaktan farksızdır. Kur
değerlemesine tabi tutulur ve oluşan kur farkı gelir veya gider
olarak dikkate alınır.
III)
VERGİ İDARESİNİN YAKLAŞIMI:
Yürürlükteki vergi mevzuatında döviz cinsinden alınan veya verilen
avansların
değerleneceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi idaresinin
tebliğler ile açıklanmış bir görüşü de mevcut değildir. Vergi
idaresi konuya vermiş olduğu özelgeler ile yön vermiştir. Konu ile
ilgili olarak son yıllarda vergi idaresince verilen özelgelerde
alınan veya verilen avansların borç veya alacak olarak değerlenmesi
ve oluşan kur farklarının gelir veya gider olarak kaydedilmesi
gerektiği yönündedir. Avansların değerlemesi ile doğrudan ilgili
olmamakla birlikte vergi idaresinin konuya bakış açısını yansıtan
bir düzenleme 1 nolu Kurumlar Vergisi tebliğinin örtülü sermaye ile
ilgili bölümünde yer almaktadır. Tebliğe göre “gelecekte
yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya
da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal
alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde
üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği
gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak
amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse
verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla,
alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak
değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate
alınacaktır.”
Avansların örtülü sermaye uygulaması bakımından alınan borç olarak
değerlenmesi ayrı bir tartışma konusudur. Bizi ilgilendiren kısmı
vergi idaresinin avansa bakış açısıdır. Vergi idaresi gerek
değerleme anlamında gerekse örtülü sermaye hesaplanması anlamında
avansları borç veya alacak olarak değerlendirmektedir.
IV)
SPK’ NIN YAKLAŞIMI:
SPK’ nın
yaklaşımına göre; avans belirli bir malın alımını garanti ediyor
ise, yani satıcı
bunu mal
olarak ödemek zorunda ise değerlemeye konu olmaz. Bu durumda verilen
sipariş avansı bir mal gibi düşünülür ve parasal olmayan varlık
olarak nitelenir. Dolayısıyla işlem tarihindeki kur ile değerlenir
ve kur farkı doğmaz. Eğer bu şekilde bir avans değerlemeye tabi
tutulursa, henüz mal teslim alınmadan, riskler alıcı şirket adına
geçmeden kar veya zarar yazılması ile sonuçlanır ki, bu da gerçekçi
olmaz. Ancak avans ileride alınacak mallara mahsuben verilmiş ve
cari hesap gibi işlem görmüş ise parasal kalem olarak nitelenir ve
değerlemeye konu olur. Değerleme farkları da yine kambiyo karı veya
zararı olarak kayda alınır. Temel yaklaşım alınan veya verilen
avansın bir mal cinsinden ifade edilip edilmemesine bağlı olarak
parasal kalem veya parasal olmayan kalem olarak nitelenmesidir.
Parasal kalemler değerlemeye konu olur. Parasal olmayan kalemler ise
işlem tarihindeki kur ile değerlenir.
V)
YARGININ YAKLAŞIMI:
Yargı
kararlarında özellikle avans işlemine bağlı siparişin iptali veya
sipariş
gerçekleşmemiş olması veya gerçekleşebilir olmaması durumlarında
avansın borç veya alacağa dönüşmesi nedeniyle değerlenmesi ve kur
farklarının da gelir veya gider olarak kayda alınması gerektiği
yönündedir. Ancak siparişin iptali veya siparişin gerçekleşmeme
halinin bulunmadığı durumlarda da avansların borç veya alacak olarak
değerlenmesi gerektiği yönünde kararlar mevcuttur. Aynı şekilde
avansların borç veya alacak olarak nitelendirilemeyeceği ve
değerlemeye konu edilmemesi gerektiği yönünde de kararlar
bulunmaktadır. Yargı kararları da avansların değerlenmesi konusunda
farklılık göstermektedir.
VI)
AVANSLAR HANGİ HALLERDE
DEĞERLENMELİDİR:
Avansların değerlenmesi konusunda vergi idaresinin, SPK’ nın ve
yargı organlarının
yaklaşımlarına kısaca değinilmiştir. Bu konudaki en radikal yaklaşım
vergi idaresinin yaklaşımıdır. Tartışılması gerekende vergi
idaresinin konuya yaklaşımıdır. Bu yaklaşımı basit bir örnek
üzerinden tartışacak olursak; 2007 yılının Kasım ayında 100.000 €
sermaye ile kurulan bir şirketin ortaklarının sermaye paylarının
tamamını peşin olarak ödediğini ve sermaye tutarının tamamının da
makine alımı için yurtdışına avans olarak verildiğini kabul edelim.
31.12.2007 tarihinde avansın değerlenmesi neticesinde kambiyo karı
oluşması durumunda şirket hiçbir ticari faaliyette bulunmadan,
üstelik borçlanmak suretiyle vergi ödemek durumunda kalacaktır.
Böyle bir durum nasıl izah edilebilir.
Vergi idaresinin görüşüne göre alınan avansların örtülü sermayenin
hesaplanmasında dikkate alınması gerekmektedir. Bu durumda firma
tarafından alınan peşin ihracat bedeli öz sermayenin üç katını
aşıyor ise aşan kısma isabet eden aleyhte kur farkı örtülü sermaye
ile ilgili yasal düzenleme gereğince gider olarak
kaydedilemeyecektir.(KVK. Md.11/b) Vergi idaresinin bu güne kadar
verdiği özelgelere göre ise alınan avansın değerlenmesi ve değerleme
neticesinde ortaya çıkan kur farkının gelir veya gider olarak kayda
alınması gerekmektedir. Bu durumda mükellefler döviz cinsinde alınan
avanslarını değerlemeye tabi tutmazlarsa değerlemeye tabi
tutmadıkları için; değerlemeye tabi tutarlarsa ve oluşan kur farkını
gider olarak kaydederlerse de öz sermayenin üç katını aşan tutara
isabet eden kur farkını gider yazdıkları için cezalı tarhiyata
muhatap olabileceklerdir.
Yukarıda verdiğimiz iki örnek vergi idaresinin bu konudaki
uygulamasının neden tartışılması gerektiğini ortaya koymaktadır.
Peki çözüm ne olmalıdır?
Bedeli döviz olarak veya dövize endeksli olarak ödenmek üzere
alınan emtianın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur
farkı ve faizlerin emtianın maliyetine eklenmesi zorunludur.
Daha sonra oluşan kur farkı ve faizlerin ise maliyete eklenmesi veya
gider yazılması mümkündür. (VUK Genel Tebliği 238) Kurların düşmesi
halinde maliyetin düşürüleceği tabidir.
Bedeli döviz olarak ödenmek üzere yurtdışından veya yurtiçinden
sabit kıymet alınması halinde bu alışlara ilişkin olarak sabit
kıymetin alındığı yılın sonuna kadar ortaya çıkan kur farkı ve
faizin sabit kıymetin maliyetine eklenmesi zorunludur. Hesap dönemi
sonunda V.U.K. 280 ve 285. maddeleri gereğince sabit kıymet alımı
ile ilgili kredilerin yapılan kur değerlemesi ve faiz tahakkuku
sonucunda ortaya çıkan kur farkı ve faizin de maliyet ile
ilişkilendirilmesi gerekmektedir. Sabit kıymetin alındığı yıldan
sonra ortaya çıkan kur farkı ve faizin ise gider yazılması veya
sabit kıymetin maliyetine intikal ettirilmesi mükelleflerin seçimine
bırakılmıştır. (163 nolu VUK Genel Tebliği) Diğer yandan sabit
kıymet alımında sabit kıymetin aktife alındığı dönemin sonuna kadar
oluşan lehte kur farklarının da sabit kıymet maliyetinden düşülmesi
gerekmektedir. (334 nolu V.U.K.Genel Tebliği)
Döviz
cinsinden alınan veya verilen avansların değerlenmesinde SPK’ nın
yaklaşımı
makul
gözükmektedir. Yani alınan veya verilen avans belli miktarda bir
malı veya duran varlığı ifade ediyor ise değerleme yapılmaması,
belli miktarda malı veya duran varlığı temsil etmiyorsa değerleme
yapılması doğru olacaktır. Diğer yandan avans işlemine bağlı
siparişin iptali veya sipariş gerçekleşmemiş olması veya
gerçekleşebilir olmaması durumlarında avansın borç veya alacağa
dönüşmesi nedeniyle değerlenmesi ve kur farklarının da gelir veya
gider olarak kayda alınması gerekmektedir.
VII)
SONUÇ:
Döviz
cinsinde alınan veya verilen avansların değerlenmesi ile ilgili
hususlara kısaca
yer
verilmeye çalışılmıştır. Konu hala tartışmaya açıktır. Vergi
idaresinin bu konudaki tartışmaları ortadan kaldıracak bir düzenleme
yapmasına ihtiyaç vardır. Yapılacak düzenlemenin de yazımızda
değinmeye çalıştığımız çelişkileri ortadan kaldırması ve
mükelleflerin mağduriyetine yol açmaması gerekmektedir. |
