23 Haziran 2008

Aktifte Kayıtlı Gayrimenkullerin Satışının Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi

Şirketlerin aktifine kayıtlı bulunan gayrimenkullerin satışı konusunda yapılan düzenlemeler ile kurumların likiditesini artırmak ve öz sermayelerinin daha güçlü hale gelmesini teşvik etmek amacıyla vergisel anlamda bazı avantajlar sağlanmıştır. Makalemizde aktifte kayıtlı gayrimenkullerin satışı ile ilgili olarak Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile sağlanan vergisel avantajları inceleyeceğiz.

1. Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

Konuyu öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu açısından değerlendirecek ve istisnanın uygulanması için hangi şartların gerçekleşmesi gerektiğine değineceğiz. 5520 sayılı K.V.K.’nun yayım tarihi olan 21.06.2006 tarihinden sonra gerçekleşecek taşınmaz satışlarından doğan kazançlara, anılan kanunun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin (1). fıkrasının (e) bendi kapsamında yer alan hükümler uygulanacaktır.

Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı Kurumlar Vergisi’nden istisna edilir. Kalan %25’lik kısım ise vergilendirilir.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

İstisnanın amacı daha öncede belirttiğimiz üzere, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Söz konusu istisna hükmünden dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir.

A. Taşınmaz Tanımı

İstisnaya konu taşınmazlar tanımından da kısaca bahsedecek olursak, Medeni Kanunumuzun 704.Maddesinde belirtilen ve esas itibariyle bir yerden başka yere taşınması mümkün olmayan arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerdir diyebiliriz. Ayrıca taşınmazların bu istisnaya konu edilebilmesi için Medeni Kanunun 705.Maddesi gereğince kurum tüzel kişiliği adına tapuya tescil edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Taşınmazın kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir.

B. İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar

I. En az iki tam yıl süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekir;

Öncelikle temel koşul, istisnaya konu olacak taşınmazın en az iki tam yıl yani 730 gün süreyle kurumun aktifinde yer alması ve bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanacak kısmının beş yıl süre ile pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekeceğidir. İstisna satış kazancının %75’ine uygulandığından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması gerekmektedir.  

İstisna uygulamasında mükelleflerin kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanmaları mümkündür. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılamayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün değildir. Zarar ya da başka bir nedenle matrah oluşmaması veya oluşan matrahın istisnadan daha düşük olması durumunda da yararlanılamayan istisna  sonraki yıllara devredilmez. 

İnşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanılma imkanı bulunmayan binaların satılması halinde ise kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır.

Kurumların devir veya bölünme suretiyle devir aldıkları taşınmazlarda iktisap tarihi olarak, devir veya bölünen kurumlardaki iktisap tarihi dikkate alınacaktır. Diğer bir ifade ile, iki yıllık sürenin hesabında devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınacaktır.

II. Fon hesabında tutulan kazançlar işletmeden çekilemez;

İstisnadan yararlanan satış kazancının isteğe bağlı olarak sermayeye eklenmesi mümkün bulunmaktadır. İstisna edilen kazanç, satışı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmak zorundadır ve fon hesabından, sermayeye ilave dışında 5 yıl içinde hiçbir şekilde çekilemez. Ayrıca dar mükellef kurumlar için istisna uygulanan tutar ana merkeze aktarılamaz. Aksi takdirde uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziya uğramış sayılır.

III. Satış bedeli, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilmek zorundadır;

İstisnadan satışın yapıldığı dönemde yararlanılır. Herhangi bir tahsilat yapılmış olmasa da satıştan elde edilen kazancın istisnanın doğduğu yılda uygulanması zorunludur. Yani, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Ayrıca satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Satışın vadeli yapılması halinde de satış bedelinin tamamının, satışın  yapıldığı yılı izleyen  ikinci yılın sonuna kadar  tahsil edilmiş olması gerekir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür.

IV. Taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması;

Esas faaliyeti taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan faydalanılamaz. Aynı durum satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler içinde geçerlidir. Ancak bu kurumların esas faaliyetlerini yürütebilmeleri için tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanırken, taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka suretle değerlendirilen taşınmazların satış kazancına ise istisna uygulanmayacaktır. 

Örneğin; bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır. 

C. Grup Şirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu: 

Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, grup şirketlerinin birbirleri ile gerçekleştirdiği satış işlemlerinin istisnanın amacına aykırı, muvazaalı olması veya işletmeye nakit girişi sağlamaması hallerinde, bu işlemlerden kaynaklanan fiktif kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. 

D. Kazancın Hesaplanması, Kur Farkı ve Vade Farklarının Durumu: 

Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan, istisna kazancın hesaplanmasında fiili satış bedelinin dikkate alınması gerekir. Satış işlemi ile birlikte satış kazancı oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

E. İstisna Kapsamındaki Giderlerin K.K.E.G. Açısından Durumu:

K.V.K.’nun 5. maddesinin (3). fıkrasında “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” denilmiştir.  

Bu hüküm gereği kurumlar vergisinden istisna tutulan gayrimenkul satış kazancına isabet eden giderlerin de K.K.E.G. olarak dikkate alınması gerekmektedir.

2. Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi 

Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri 01.01.2005 tarihinden itibaren KDV'den istisna edilmiştir. Bu düzenleme ile kurumların mali yapılarını güçlendirmeleri KDV yönünden de teşvik edilmiştir. Anılan kanun kapsamında, 

Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri, KDV’ den istisnadır. 

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. 

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. 

A.    KDV İstisnasından Yararlanma Şartları: 

I.             İki yıl aktifte bulundurma,

İstisna uygulamasına konu olacak gayrimenkullerin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda olduğu gibi iki tam yıl süreyle aktifte yer almış olması gerekiyor. Yani kurumun bu değerlere iki yıl süreyle bilfiil sahip olması gerekiyor. Kurumlar Vergisi Kanunu’nudan bahsederken de belirttiğimiz üzere iki tam yıl aktifte bulunma koşulundan anlaşılması gereken söz konusu iktisadi kıymetlerin 730 gün aktifte bulunmuş olmasıdır. Bu süreyle aktifte yer almayan gayrimenkullerin satışında KDV istisnası uygulanmayacaktır.

II.             Sermayeye ilave edilme, 

Satıştan doğan kazancın isteğe bağlı olarak sermayeye eklenmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak KDV istisnasından yararlanmak için sermayeye ilave şartı aranmamaktadır.  

III.         Kurumlara, belediyeler veya özel idarelere ait olma,

KDVK’ nun 17/4-r maddesine göre, istisnadan ancak kurumlar ile belediyeler ve il özel idareleri yararlanabilecektir. İstisnadan yararlanacak kurumun tam ve dar mükellef olması istisna uygulaması bakımından önem taşımamaktadır.

IV.          Gayrimenkul ticareti ile uğraşılmaması,

Gayrimenkul ticareti yapanların, bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkulleri satışı istisnasının kapsamı dışındadır. Ancak, bu kurumların faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri gayrimenkullerin satılması halinde KDV istisnası uygulanır.

V.            Gayrimenkulün satış suretiyle devrinin yapılması,

İstisnanın uygulanabilmesi için, Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan gayrimenkulların satış suretiyle devir ve tesliminin yapılması gerekir. Gayrimenkulların satış dışında bağış, hibe şeklindeki devir ve teslimleri istisnanın kapsamı dışındadır. 

3.         SONUÇ 

Yazımızda açıklamaya çalıştığımız üzere gerek Katma Değer Vergisi Kanunda gerekse Kurumlar Vergisi Kanunda yer alan istisna hükümlerinin amacı; kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlamak ve kurumların mali bünyelerini güçlendirmektir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun yürürlük tarihi olan 21.06.2006 tarihinden önce satış kazancının tamamı istisna kapsamında iken yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile elde edilen kazancın % 75’ i istisna edilmiştir.

Yararlanılan Kaynaklar;

-      5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu,

-      1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği,

-      3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu,

-      Beyanname Düzenleme Kılavuzu 2008,

-      Bülent  GENCEL, OSMMMO Eğt.ve Mevzuat Kom.Bşk. (Ordu SMMM Odası Yayın Organı Olan Bülten Dergisinin 19. Saysında Yayınlanmıştır.)

-      Arif Şimşek, 11 Temmuz 2005 Tercüman Gazetesi,

-      Dr. Veysi SEVİĞ - Gayrimenkul Satışlarında KDV İstisnası  09/10/2007 - Referans Gazetesi