Maddi Duran Varlıklar Standardı (TMS-16)

I.   GENEL BİLGİ:

Dünya ekonomisindeki gelişmeler ve sınır tanımayan sermaye; dünyanın her yerinde finansal tablo okuyucularını bu tabloları doğru okuyup değerlendirebilmeleri için ortak bir dil kullanmaya yöneltmiştir. Söz konusu ortak dil, dünya genelinde kabul gören Uluslararası Muhasebe Standartları’dır.

Ülkemizde de biran önce yerel uygulamalardan vazgeçilip, evrensel standartları uygulamaya koyma görevini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) üstlenmiştir. TMSK bu güne kadar toplam 39 adet Türkiye Muhasebe Standardı (TMS)/Türkiye Finansal Raporlama Standardını  (TFRS) karara bağlayıp Resmi Gazetede yayımlamıştır. Ancak yayımlanan standartlardan TMS-30,TFRS-7 ile yürürlükten kaldırılmıştır.

Yasallaşması beklenen Türk Ticaret Yasa Tasarısı, Bankacılık Sektöründe Basel-II kurallarının uygulanmaya başlanacak olması ve Avrupa Birliği gibi etkenler biz meslek mensuplarını en azından yayımlanmış olan standartları bu günden inceleyip öğrenmeye zorlamaktadır. Bu çalışmada Maddi Duran Varlıklar Standardı (TMS-16); standardın amacı, kapsamı ve işleyişi yönünden incelenecektir.

II.  MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ AMAÇ VE KAPSAMI:

Standart işletmenin maddi duran varlıklara olan yatırımı ile bu yatırımdaki değişiklikleri finansal tablo kullanıcılarının bilgisine en doğru şekliyle sunma ve maddi duran varlıklara ilişkin muhasebe işlemlerini düzenleme amacını güder.

Maddi duran varlıkların muhasebeleştirilmesi bu Standart hükümlerine göre yapılır.

Ancak,satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar,tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar,madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının/varlıklarının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi,petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar ve yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesinde bu Standart hükümleri uygulanamaz.

STANDARTTA YER ALAN TANIMLAR:

Defter değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra  finansal tablolara yansıtıldığı tutarıdır.

Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda, (diğer TFRS‘lerin özel hükümleri uyarınca) ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.

Amortismana tabi tutar: Bir varlığın  maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

İşletmeye özgü değer : Bir işletmenin  bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

Değer düşüklüğü zararı : Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmını ifade eder.

Maddi duran varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir.

Geri kazanılabilir tutar: Bir varlığın net satış fiyatı ve kullanım değerinden büyük olanıdır.

Bir varlığın kalıntı değeri: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.

Yararlı ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi  beklenen süreyi; veya  işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

III.  MADDİ DURAN VARLIKLAR STANDARDININ İŞLEYİŞİ:

A.   MADDİ DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: 

Bir maddi duran varlığın, gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa, diğer bir ifadeyle muhasebeleştirme kriterlerini taşıyorsa bu varlık bilançoda gösterilir.

Genel olarak yedek parça ve bakım malzemeleri stoklarda izlenir,kullanıldıkça gelir tablosuna yansıtılır. Ancak,bir dönemden fazla kullanılması beklenen önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınırlar.

Maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetler oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirilir. Bu maliyetler, bir maddi duran varlık kaleminin ilk elde etme veya inşa edilmesi aşamasında oluşan ve sonradan; ekleme, kısmi yenileme ve bakım için katlanılan maliyetleri içerir.

Esas olarak işçilik, sarf malzemeleri ve küçük parça maliyetlerinden oluşan maddi duran varlıklara ilişkin günlük bakım maliyetleri aktifleştirilemez.Bu maliyetler oluştukları tarihte gelir tablosu ile ilişkilendirilir.Bu harcamalar genel olarak maddi duran varlık kaleminin “tamir ve bakımı” olarak tanımlanır.

Bazı  maddi duran varlıkların parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir. Örneğin, bir fırının belirli bir saat kullanımı sonrasında yeniden astarlanması veya uçak iç döşemelerinin yararlı ömrü süresince birkaç defa değiştirilmesi söz konusu olabilir. Yenilenen parçaların gelecekte işletmeye ekonomik yarar girişine neden olacağı muhtemelse ve maliyeti ya da değeri güvenilir bir şekilde ölçümlenebiliyorsa; maliyeti oluştuğu zaman ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir.Eski parçaların defter değeri,bilanço dışı bırakılır.

Bazen maddi duran varlığın kullanımının devamı için (örneğin uçakların bakımları), parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılır.Yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti muhasebeleştirme kriterlerini taşıyor ise yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dahil edilerek muhasebeleştirilir.

B.    MUHASEBELEŞTİRMEDE ÖLÇÜM: 

Muhasebeleştirme kriterlerini taşıyan bir maddi duran varlık, maliyet bedeli ile ölçülür.

Maddi duran varlıkların maliyeti;

• Satın alma fiyatı (Satın alma fiyatı; indirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri ilave edilerek ulaşılan fiyattır.),

• Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalıştırılabilir konuma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet,

• Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti,

• İşletmenin bir varlığın elde edilmesi sırasında ya da aynı varlığın stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanılması sonucunda katlandığı yükümlülükler,

Gibi unsurları içerir. 

• Doğrudan maddi duran varlığın elde edilmesi veya inşası için katlanılan direkt işçilik maliyetleri;

• Maddi duran varlığın yerinin hazırlanmasına ilişkin maliyetler;

• Varlığın ilk teslimatına ilişkin maliyetler;

• Maddi duran varlığın kurulum ve montaj maliyetleri;

• Varlığın test maliyetleri,(Ancak uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetlerinden, varlığı yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalıştırılabilir konuma getirebilmek için deneme amacıyla üretilen kalemlerin satışından elde edilen net hasılat düşülür.Örneğin bir tuğla fabrikası kuruluşunda makineleri test amacıyla çalıştırıp yapılan üretim sonucu elde edilen tuğlaların satışından elde edilen net hasılat test maliyetinden indirilir.)

• Mesleki ücretler,

Gibi maliyetler ise doğrudan varlığa atfedilebilen maliyetlerdir.

Bir maddi duran varlık yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalıştırılabilir konuma getirildiği andan itibaren maliyetlerinin defter değerinde muhasebeleştirilmesine son verilir.

Maddi duran varlığın maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatıdır.Eğer maddi duran varlık kredili alınmış ise yapılacak toplam ödeme tutarı ile varlığın peşin fiyatı arasındaki fark kredi dönemi boyunca finansman gideri olarak finansal tablolara yansıtılır.Ancak edinilen maddi duran varlık “özellikli varlık” ise ve bu varlığa ait borçlanma maliyetleri TMS-23 standardının izin verdiği “Alternatif Yöntem” kullanılarak muhasebeleştiriliyor ise söz konusu borçlanma maliyetleri aktifleştirilir.

Takas işlemi sonucu edinilen maddi duran varlıkların maliyeti standartta belirtilen koşullar çerçevesinde gerçeğe uygun değer ile ölçülür.

Finansal kiralama işlemi kapsamında bir kiracı tarafından elde tutulan maddi duran varlık kaleminin maliyeti “TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardı uyarınca belirlenir.

C.    MUHASEBELEŞTİRME SONRASI ÖLÇÜM: 

Bir işletme maddi duran varlık sınıfının tamamına uygulamak koşuluyla  muhasebe politikası olarak maliyet ya da yeniden değerleme modellerinden birini seçer. 

 Maliyet modeli:Bir maddi duran varlığın, varlık olarak muhasebeleştirilmesinden sonra, finansal tablolarda maliyetinden birikmiş amortisman ve varsa birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra tespit edilen değeri ile gösterilmesini ifade eder. 

Yeniden değerleme modeli:Gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülebilen bir maddi duran varlık,varlık olarak muhasebeleştirilmesinden sonra, yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden gösterilir. Yeniden değerlenmiş tutar, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, müteakip birikmiş amortisman ve müteakip birikmiş değer düşüklüğü zararlarının indirilmesi suretiyle bulunan değerdir. Yeniden değerlemeler, bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değer kullanılarak bulunacak tutarın defter değerinden önemli ölçüde farklı olmasına neden olmayacak şekilde düzenli olarak yapılmalıdır.

Arazi ve binaların gerçeğe uygun değeri genellikle, mesleki yeterliliğe sahip değerleme uzmanları tarafından saptanır. Maddi duran varlık kalemlerinin gerçeğe uygun değeri, değerleme yoluyla belirlenmiş piyasa değerleridir.

Bir maddi duran varlık kalemi yeniden değerlendiğinde, yeniden değerleme tarihindeki birikmiş amortisman aşağıdaki yöntemlerden birine göre işleme tabi tutulur:

• Birikmiş amortisman varlığın brüt defter değerindeki değişiklikle orantılı olarak düzeltilir ve böylece yeniden değerleme sonrasındaki varlığın defter değeri yeniden değerlenmiş tutarına eşit olur.

• Birikmiş amortisman varlığın brüt defter değeri ile netleştirilir ve net tutar yeniden değerleme sonrasındaki değere getirilir.

Yeniden değerleme modelinin uygulanabilmesi için, varlığın ait olduğu tüm maddi duran varlık sınıfının  yeniden değerlenmesi gerekir.

Varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda artmışsa, bu artış doğrudan özkaynaklarda “yeniden değerleme değer artışı” adı altında muhasebeleştirilir. Ancak, yeniden değerleme değer artışı, aynı varlığın daha önce gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş bulunan yeniden değerleme değer azalışını tersine çevirdiği ölçüde gelir olarak muhasebeleştirilir.

Eğer bir varlığın defter değeri yeniden değerleme sonucunda azalmışsa, bu azalma gider olarak muhasebeleştirilir. Ancak, sözkonusu varlıkla ilgili olarak daha önce bir yeniden değerleme değer artışı oluşturulmuşsa, bu azalış önceki yeniden değerleme farkını tersine çevirdiği ölçüde özkaynaklardaki yeniden değerleme değer artışı hesabından düşülür.

D.   AMORTİSMAN:         

Maddi duran varlığın, toplam maliyetinin içinde önemli yeri olan herbir parça ayrı ayrı amortismana tabi tutulmalıdır.

Bir maddi duran varlığın başlangıçta muhasebeleştirilmiş olan tutarı  önemli parçalara ayrılarak her bir parça için ayrı ayrı amortisman uygulamak mümkündür. Örneğin, bir uçağın gövdesi ve motoru ister mülkiyete, ister finansal kiralamaya konu olsun, her ikisine de ayrı ayrı amortisman uygulanabilir.

Bir maddi duran varlığın önemli bir parçasının yararlı ömrü ile amortisman yöntemi  bir başka önemli parça ile aynı ise bu parçalar gruplandırılarak amortisman gideri tespit edilebilir.Örneğin,bir uçağın motoru ile iniş takımının aynı faydalı ömre sahip olduğunu ve her iki önemli parça için de normal amortisman yönteminin uygulandığını varsayalım bu durumda söz konusu iki önemli parçayı gruplandırarak amortisman giderini tespit etmemiz mümkündür.

Bir  maddi duran varlığın önemli parçalarının ayrı ayrı amortismana tabi tutulduğu durumlarda varlığın kalan kısmını oluşturan ve tek başına önemli olmayan parçalar için de amortisman ayrılır.

Bir döneme ait amortisman giderinin,başka bir varlığın defter değerine dahil edilmeyen kısmı, gelir tablosuna aktarılır.Amortisman gideri genel olarak gelir tablosunda muhasebeleştirilir. Ancak,varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydalar başka varlıkların üretiminde kullanılmış ise amortisman gideri o varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve varlığın defter değerine dahil edilir. Örnek olarak,üretim tesisine ait amortismandan mamul stokuna pay verilmesini gösterebiliriz.

Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi: Amortismana tabi tutar varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir.

Maddi duran varlığın amortismana tabi tutulması, yönetim tarafından istenilen yer ve duruma getirildiği zaman diğer bir ifadeyle varlık kullanılabilir olduğunda başlar.Varlığın kalıntı değeri defter değerini aşmadığı sürece, (gerçeğe uygun değerinin defter değerini aştığı durumlarda dahi) ayrılan amortisman finansal tablolara yansıtılır. Bakım ve onarım, o varlık için amortisman ayırma ihtiyacını ortadan kaldırmaz.

Varlıkların yararlı ömrü belirlenirken aşağıdaki tüm faktörlerin dikkate alınması gerekir:

• Varlığın Beklenen Kullanımı: Varlığın kapasitesine ya da  fiziki üretimine göre değerlendirilir.

• Beklenen Fiziksel Aşınma ve Yıpranma:Varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın üretim dışı kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere göre belirlenir.

• Teknik ya da Ticari Değer Yitirme: Üretim değişiklikleri veya gelişmeleri ya da üretilen ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle maddi duran varlığın değer yitirmesi anlamına gelir.

• Varlığın Kullanımındaki Yasal ya da Benzeri Kısıtlamalar: Bir makinenin çevreye verdiği zarar nedeniyle kullanımın kanunla yasaklanmış olması gibi, varlığın kullanımına ilişkin yasal ya da benzeri kısıtlamalar ifade eder.

Yararlı ömür işletmenin varlıktan beklediği faydaya göre tespit edilir.Bazen işletmenin kullanımına bağlı olarak maddi duran varlığın yararlı ömrü ekonomik hizmet süresinden kısa olabilir.Yararlı ömürün belirlenmesinde işletmenin benzer varlıklara ilişkin deneyimleri esas alınır.                         

Bazı istisnalar hariç,arsalar sınırsız yararlı ömre sahip oldukları için amortismana tabi tutulmazlar.Satın alınan binalar arsa ve bina olarak ayrı ayrı maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.Binaların yararlı ömrü sınırlı olduğu için amortismana tabi tutulurlar.Binanın arsasının değerindeki artış binanın amortismana tabi tutarına ilave edilemez.

Bir arsanın üzerindeki varlıkların kaldırılması,düzleştirilmesi gibi çalışmalar sonucu bir takım maliyetler oluşabilir,arsanın o bölümü katlanılan bu maliyetler nedeniyle elde edilen faydalardan yararlanma süresi boyunca amortismana tabi tutulur. Bazen,arsanın kısıtlı yararlı ömrü olabilir, bu durumda, arsanın kullanımından sağlanacak faydaları yansıtacak şekilde amortisman ayrılır.Örnek olarak inşa halindeki barajda ileride su tutulduğu zaman su altında kalacak arsanın yararlı ömrünü gösterebiliriz.

Amortisman Yöntemi:Bir maddi duran varlığın amortismana tabi tutarı aşağıdaki yöntemlerden biri kullanılarak yararlı ömrü boyunca itfa edilir.

• Doğrusal Amortisman Yöntemi: Bu yöntemde varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri de yararlı ömrü boyunca sabit kalır.

• Azalan Bakiyeler Yöntemi: Amortisman giderinin yararlı ömür boyunca azaldığı yöntemdir.

• Üretim Miktarı Yöntemi: Maddi duran varlığın beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortismana tabi tutulduğu yöntemdir.

Maddi duran varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının tüketim biçimini en iyi yansıtan amortisman yöntemi seçilir. Söz konusu varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının tüketim şeklinde herhangi bir değişiklik olmadığı müddetçe seçilen yöntem her dönem için tutarlı olarak uygulanır.  

E.  DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ:   

Bir işletmenin maddi duran varlıklarında değer düşüklüğü olup olmadığı “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardı hükümlerine göre tespit edilir.Anılan standart işletmelerin  varlıklarının defter değerlerini nasıl gözden geçireceklerini,varlıkların geri kazanılabilir tutarlarının nasıl tespit edileceğini ve oluşan değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirileceği yada iptal edileceği zamanı belirler.

Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü, kayıp ya da vazgeçilen olanları için üçünçü kişilerden tazminat alınması halinde,söz konusu  tazminat tahsil edilebilir konuma geldiği zaman gelir tablosuna aktarılır.

Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü,kayıpları ve bu nedenlerle  üçünçü kişilerden talep veya tahsil edilen tazminatlar ve yenilenen varlıklar için sonradan yapılan satınalma veya inşa faaliyetlerinin her biri farklı ekonomik olaydır.Bu nedenle aşağıda açıklanan esaslara göre farklı muhasebeleştirilirler.

• Maddi duran varlığın değer düşüklüğü “TMS 36 Varlıklarda Değer D üşüklüğü” Standardı hükümlerine göre muhasebeleştirilir.

• Bir maddi duran varlık kullanım dışı kalır veya elden çıkarıl ise bu Standart (TMS-16) hükümleri uyarınca bilanço dışı bırakılır.

• Maddi duran varlık kalemlerinin değer düşüklüğü, kayıp ya da vazgeçilen olanları için üçünçü kişilerden alınan tazminatlar tahsil edilebilir olduğunda kâr veya zararın belirlenmesinde dikkate alınır.

• Yenilenen, satın alınan ya da yenileme amacıyla inşa edilen maddi duran varlıkların maliyeti bu Standarda (TMS-16) göre tespit edilir.

 F.  BİLANÇO DIŞI BIRAKMA:                             

Bir maddi duran varlık elden çıkarıldığında veya kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda bilanço dışı bırakılır. Elden çıkarma satış,finansal kiralama veya bağış gibi çeşitli yollarla olabilir.

Maddi duran varlığın bilanço dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç ya da kayıp varlık bilanço dışı bırakıldığı zaman gelir tablosuna aktarılır.(Ancak TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı’na göre satış ve geri kiralama işlemlerinde farklılık olabilir.) Maddi duran varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat var ise bu tahsilatın tutarı ile varlığın defter değeri arasındaki fark o maddi duran varlığın bilanço dışı kalması sonucu oluşan kazanç ya da kayıbı verir. Bu nedenle oluşan kazançlar hiçbir zaman hasılat olarak sınıflandırılamaz.