04 Ağustos 2008

Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı

 GİRİŞ

            IAS 38, başka bir Standartta “özel hüküm bulunmayan” maddi olmayan duran varlıklarla ilgili muhasebeleştirme yöntemlerini belirleyen Uluslararası Muhasebe Standardı’dır.

Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği olmayan tanımlanabilir parasal olmayan bir varlıktır. Maddi olmayan duran varlıklar;  herhangi bir fiziksel varlığa sahip olmamakla birlikte  işletmenin  faal olarak yararlandığı veya gelecekte yararlanmayı planladığı hukuken korunan haklar ve şerefiye gibi kalemlerden oluşur. Bu hak ve şerefiyeler işletme tarafından bir bedel karşılığı elde edilebileceği gibi işletmenin kendi çalışmaları sonucunda da ortaya çıkmış olabilirler. Bu noktada muhasebe kayıtlarına, bir bedel karşılığı işletmeye katılmış olanlar alınır.

İşletme tarafından meydana getirilen  maddi olmayan duran varlıkların bilançoda yer almamasının sebebi  değerlendirme konusunda ortaya çıkan olanaksızlıktır. Uzun yıllar boyunca piyasada faaliyet gösteren bir işletmenin ticari itibarını (şerefiye) değerlendirmek güç olduğu kadar, yapılacak olan değerlendirmenin sübjektifliği konusu da tartışmaya açık olacaktır.

KAPSAM

Maddi olmayan duran varlıklar “fiziki bir unsuru olmamakla birlikte, fayda yaratma potansiyeli diğerlerinden ayrıştırılabilir ve tanımlanabilir özelliği olan, malların üretilmesinde, hizmetlerin yerine getirilmesinde kullanılabilen, üçüncü kişilerin faydalanmasına bırakılabilen veya sahibi tarafından kullanılabilmesi mümkün olan“ varlıklar olarak tanımlanır.*1*

Bu kapsamda yer alan varlık veya hesap grupları;

Haklar, patentler, lisanslar, marka, isim hakkı veya unvan,telif hakkı, ihraç kotası, ithal kotası,üretim kotası gibi kota hakları, franchaising peşin ödemeleri, bilgisayar programları, filmler, sanat eserleri ve geliştirme giderleridir.

Araştırma giderleri,kuruluş örgütlenme giderleri, şerefiye reklam ve eğitim harcamaları ise maddi olmayan duran varlık tanımına uymaz.

 IAS-38, işletme tarafından üretilen şerefiye, marka, müşteri listeleri, yayım hakları gibi unsurların

varlık olarak muhasebeleştirilmesini yasaklamaktadır. Bununla birlikte, bazı geliştirme harcamaları bir maddi olmayan varlığın muhasebeleştirilmesine sebep olabilir. İşletme tarafından geliştirilmiş bilgisayar yazılımları

buna örnektir.*2* 

ÖRNEK: 

ABC A.Ş. gıda sektöründe  faaliyet gösteren bir firmadır. İşletme  dünya çapında bilinen bir fast food markasının  franchise hakkını 1.000.000 YTL bedelle satın almıştır.  Markanın 20 yıl süreyle Türkiye’de franchise hakkını alan ABC A.Ş.’nin  Franchise hakkından elde edilecek gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye akması muhtemeldir. Bu durumda; franchise hakkı  maddi olmayan duran bir varlıktır: Çünkü;

           1.maliyet güvenilir biçimde ölçülebilmektedir,

           2.franchise hakkının kullanılması suretiyle ABC A.Ş’nin gelecekteki ekonomik fayda elde etmesi muhtemeldir,

           3.ABC A.Ş. franchise hakkını kontrol eder, ve

           4.franchise hakkı fiziksel niteliğe sahip değildir. 

           MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 

Maddi olmayan duran varlıklar ilk muhasebeleştirilme sırasında maliyet bedeliyle ölçülür.

Bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, bir varlığın elde edilmesinde veya inşasında

ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini

ifade eder.

Maddi olmayan duran varlığın maliyeti varlığın hangi yolla oluştuğuna bağlıdır.

Maddi olmayan duran varlığın oluşabileceği yollar:

(a) ayrı olarak elde etme,

(b) işletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme,

(c) devlet teşviki yoluyla elde etme,

(d) varlıkların takası,

(e) işletme içinde yaratılmak suretiyle,

(f)işletme içinde yaratılan şerefiye,

İŞLETME İÇİNDE YARATILAN MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

Araştırma Safhası: Araştırma  safhasında maddi olmayan duran varlık mali tablolara alınmaz.Gelecekte  ekonomik fayda sağlayacak bir maddi olmayan duran varlığın mevcudiyeti muhtemel olmadığından  araştırma harcamaları gider olarak muhasebeleştirilirler.

Geliştirme Safhası: aşağıdaki koşulların tamamının varlığı halinde, geliştirmeden  kaynaklanan maddi olmayan duran varlıklar mali tablolara alınır:

(a) maddi olmayan duran varlığın kullanıma veya satışa hazır hale gelebilmesi için

tamamlanmasının teknik olarak mümkün olması,

(b) işletmenin maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve bu varlığı kullanma veya

satma niyetinin bulunması,

(c) maddi olmayan duran varlığı kullanılma veya satılma imkanının bulunması,

(d) maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecek ekonomik faydaları nasıl

sağlayacağının belli olması. Ayrıca, maddi olmayan duran varlığın ürününün veya

kendisinin bir piyasasının olması veya işletme bünyesinde kullanılacak olması

durumunda buna elverişli olması,

(e) geliştirme safhasını tamamlamak ve maddi olmayan duran varlığı kullanmak veya

satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması, ve

(f) geliştirme sürecinde maddi olmayan duran varlıkla ilgili yapılan harcamaların

güvenilir bir biçimde ölçülebilir olması.

İŞLETME BÜNYESİNDE MEYDANA GETİRİLEN MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIĞIN MALİYETİ

İşletme bünyesinde meydana getirilen maddi olmayan duran varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilecek konuma getirilene kadar yapılan harcamalar bütünüdür.

Fakat IAS 38 özellikle işletme içinde yaratılan bazı maddi olmayan duran varlıkların bir varlık olarak muhasebeleştirilmesine izin vermez.

Bunlar işletme içi yaratılmış olan:

• markalar,

• ticari başlıklar,

• yayım hakları,

• müşteri listeleri, ve

• benzer nitelikteki kalemlerdir.

İşletme içinde yaratılmış bu kalemlere ilişkin harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine

ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez, bu nedenle muhasebeleştirilmez. Yapılan her türlü

harcama hemen gider olarak gösterilir.

Maliyete dahil olanlar: Varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlere ilişkin örnekler

şunlardır:

• maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan veya tüketilen malzeme ve

hizmet maliyetleri,

• maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasından kaynaklanan çalışanlara sağlanan

faydalara ilişkin maliyetler

• yasal bir hakkın tesciline ilişkin ödemeler,

• maddi olmayan duran varlığın oluşturulmasında kullanılan patentlerin ve lisansların

itfa payları.

Maliyetin dışında olanlar: Aşağıda belirtilenler işletme içi yaratılan maddi olmayan duran

varlığın maliyetinin bir parçası değildir:

• varlığın kullanıma hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilgili olmayan satış ve yönetim

giderleri ile diğer genel giderler,

• varlığın amaçlanan performansına ulaşmasından önce meydana gelen verimsizlikler ve

ilk faaliyet zararları,

• varlığın kullanımı için personele verilen eğitim harcamaları

Önceki dönem yıllık ve ara mali tablolarda gider olarak mali tablolara alınan harcamalar daha sonra maliyete dahil edilemez.

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLARIN BİLANÇO DIŞI BIRAKILMASI

Bir maddi olmayan duran bir varlık aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi halinde bilanço dışı bırakılır.

• elden çıkarıldığında, veya

• kullanımı ya da satışından gelecekte ekonomik fayda elde edilmesi beklenmediğinde. 

Bu durumda maddi olmayan duran varlık satılmak, finansal kiralama işlemine konu olmak veya bağışlanmak suretiyle bilanço dışı bırakılmış olur. 

Varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan net tahsilatlar ile varlığın defter değeri arasındaki fark kar veya zarar olarak muhasebeleştirilir. Kazançlar gelir olarak sınıflandırılamazlar. 

GİDERLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Bir maddi olmayan kalem için yapılan harcamalar, gerçekleştikleri zaman gider olarak muhasebeleştirilmelidir. Fakat aşağıdaki durumlar söz konusu olduğunda bu harcama gider olarak muhasebeleştirilemez.

* muhasebeleştirme kriterlerini taşıyan maddi olmayan duran varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturduğunda, veya

* bir işletme birleşmesinden elde edildiğinde ve maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesi mümkün olmadığında.

Bu durumda, harcamalar elde etme tarihindeki şerefiye ile ilişkilendirilen tutarın bir parçasını oluşturur. 

Gerçekleştiği anda gider olarak mali tablolara alınan harcamalar ise;

1.Araştırma giderleri

2.Eğitim giderleri

3.Reklam ve promosyon harcamaları

4.Yeniden organizasyon, yeniden yerleşim giderleri

5. Varlıların maliyetine dahil edilebilenler hariç başlangıç faaliyetlerine ait giderler.(hukuki giderler, sekreterya giderleri vb)

 MALİ TABLOLARA İLK ALIMDAN SONRAKİ DÖNEMLERDE  DEĞERLEME

Mali tablolara ilk alımdan sonra maddi olmayan varlık tablolarda gösteriminde iki alternatif söz konusudur.

a) Maliyet Modeli:

Maliyet-(birikmiş amortisman+değer düşüklüğü zararları) formulasyonu ile hesaplanır.

b) Yeniden değerleme yöntemi

İlk muhasebeleştirmeden sonra, işletme maddi olmayan duran varlığı yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden izler.Yeniden değerlenmiş tutar, varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden her türlü daha sonraki birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararlarının tamamı düşüldükten sonra hesaplanan tutardır.

IAS 38’te yeniden değerleme yönteminde, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasa ile ilişkilendirilmek suretiyle belirlenmelidir.

Yeniden değerleme yöntemi;

*daha önce varlık olarak muhasebeleştirilmeyen maddi olmayan duran varlıkların yeniden değerlenmesi

* maddi olmayan duran varlıkların maliyet tutarı dışında bir tutardan muhasebeleştirilmesine izin vermez

Bir maddi olmayan duran varlığın yeniden değerleme yöntemine göre muhasebeleştirilmesi durumunda sınıfındaki diğer tüm varlıklar da, aktif bir piyasalarının bulunması söz konusu olmadığı sürece, yine aynı yönteme göre muhasebeleştirilir.

İTFA SÜRESİ

Maddi olmayan varlıklar, en doğru şekilde hesaplanmış hizmet süreleri üzerinden amortismana tabi tutulur. Hizmet süresinde 20 yıl ile bir kısıtlama söz konusu olmakla beraber ikna edici kanıtların sunulması durumunda bu süre uzatılabilir.

            Maddi olmayan varlığın gelecek ekonomik faydaları üzerindeki kontrol sınırlı bir süre için verilmiş yasal haklar ile sağlanıyorsa, maddi olmayan varlığın faydalı ömrü, yasal hakların yenilenebilmesi durumunda yasal hak sürelerini geçebilir.

            Maddi olmayan duran varlıkların faydalı ömürleri;

1.Sınırsız yararlı ömür (varlığın nakit akışı sağlama süresi belirsiz)

2.Sınırlı yararlı ömür (sözleşme süresini aşmayan)

Olmak üzere ikiye ayrılır.

İTFA YÖNTEMİ

Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan gelecekte beklenen ekonomik faydaların işletme tarafından

kullanılma şeklini yansıtır ve gelecekte beklenen ekonomik faydaların kullanım şeklinde bir

değişiklik olmadığı sürece dönemden döneme tutarlı biçimde uygulanır.

İtfa yöntemleri;

            1.doğrusal itfa yöntemi,

2. azalan bakiyeler yöntemi, ve

3.üretim birimleri yöntemi’dir.

İtfa payları genellikle kar veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, varlıktan beklenilen

gelecekteki ekonomik faydaların diğer varlıkların üretiminde kullanılması durumunda itfa

payı diğer varlıkların maliyetinin bir parçasını oluşturur ve defter değerine dahil edilir.

SONUÇ 

Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı, bir işletmenin maddi olmayan bir duran varlığı, varlığa bağlanabilen gelecek ekonomik yararların muhtemel olması ve varlığın maliyetinin güvenilir bir  şekilde ölçülebilmesi durumunda maddi olmayan duran varlık olarak kayda alınmasını gerektirir. Standart, bu tür varlıkların taşıdığı tutarın defter değerinin nasıl ölçüleceğini belirlemiş ve maddi olmayan duran varlıklar kapsamını tanımlamıştır.

 Standardın “amortisman itfa ve tükenme payları”  kısmında amortisman ayırmak için önce hizmet süresinin belirlenmesi gerekmekte ve hizmet süresine etki eden faktörlerin dikkate alınması önerilmektedir.

İşletmelerin bilançolarında toplam varlıklar içindeki oranı yüksek olan maddi olmayan varlıkların, bu yönleriyle finansal durumun belirlenmesinde önemli role sahiptir. 

DİPNOTLAR:

1.”Deutcher Rechnungslegung Standart No:14, Immaterielle Vermögenswerte ,Md:8” Örten,R.”Türkiye Muhasebe –Finansal  Raporlama Standartları” Mart 2007 s.574

2. Pınar Acar, “Uluslararası  Muhasebe  Standartları", Uluslararası Mali Standartlar, T.C.Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı, Ankara, 2002, s.311.

KAYNAKLAR:

ACAR, P.,"Uluslararası  Muhasebe  Standartları", Uluslararası Mali Standartlar, T.C. Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı, Ankara, 2002.

AKIŞIK, O.,"Bir maddi olmayan Duran Varlık Kalemi;Şerefiye, Amerikan, Uluslararası ve Türk Muhasebe Standartları İçindeki Yeri", Muhasebe ve Denetime Bakış, Mayıs 2003.

ÖRTEN,R.”Türkiye Muhasebe –Finansal  Raporlama Standartları” Mart 2007