ATİK'in Değerini Artıran veya

Ömrünü Uzatan Giderler ve

Bu Giderlerin İtfası

Genel Açıklama:

VUK’nun 313’ncü maddesinde açıklandığı üzere “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin …” maliyeti amortisman yoluyla gider yazılarak itfa edilir.

Ancak, bazı maliyetler duran varlığın aktife girmesinden sonra da oluşabilmektedir. Bu maliyetlerle ilgili olarak VUK’nun 272’nci maddesinde “Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir.” hükmü yer almaktadır.

Kanun metninden de anlaşılacağı üzere sonradan oluşabilecek bazı maliyetlerinde duran varlık maliyetine dahil edilmesi ve amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Bu tür maliyetler genel olarak faiz giderleri, kur farkları veya ilave harcamalar şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Söz konusu maliyetlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.

1.   Faiz Giderleri:

Değerleme bilanço gününde, yani hesap döneminin son gününde yapılmaktadır. Amortisman yıllık hesaplandığı için maliyeti de hesap dönemi sonuna kadar oluşan maliyetler toplamı olmaktadır. Bu durumda aktife giren varlığın aktife girdiği dönemin sonuna kadar gerçekleşen kredi faizlerinin, akreditif ve komisyonlarının da satın alma bedelinin devamı anlamında maliyete dahil edilmesi gerekir.

163 nolu VUK GT’nde; “yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerin kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmekte, işletme dönemine ait olanların ise, ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerektiği” belirtilmektedir.

Vergi idaresi, satın alınan, imal veya inşa edilen gayri­menkullerde satın alınma tarihi ile o dönemin sonuna kadar gerçekleşen faiz gi­derlerinin maliyet bedeline dahil edilmesi gerektiği görüşünü benim­semiştir. Aktifleştirme döneminden sonraki faiz giderlerinde ise mükellefe tercih imkanı bırakılmıştır.

Bununla beraber, daha önce de belirttiğimiz gibi değerleme işlemi, dönem sonunda yapıldığından sabit varlığın aktifleştirildiği dönem gerçekleşen faiz giderleri ister ödenmiş ister tahakkuk etmiş olsun kesin olarak biliniyorsa maliyete ilave edilmelidir. Sabit varlıkların aktifleştirildikleri dönemden sonra ortaya çıkacak olan faizlerin, kredinin belli itfa planına bağlı olarak hesaplanıp sabit varlığın aktifleştirildiği dönem topluca maliyete dahil edilmesi hatalı­dır. Bu şekilde bir uygulama, kredinin vadesi ile sabit varlığın amor­tisman süresinin eşit olmaması durumunda tahmini ve hatalı bir ma­liyet ortaya çıkaracaktır.

Sabit varlığın aktifleştirildiği tarihten sonra ortaya çıkan faizlerin aktifleştirilmesi, uygulama açısından amortisman hesaplamalarını karmaşık hale getirmektedir. Bu sebeple doğrudan sonuç hesaplarında gider yazılması daha uygun olmaktadır. Ancak, daha sonraki yıllarda aktifleştirilen faiz giderleri, duran varlığın kalan faydalı ömrü dikkate alınarak itfa edilir. İtfa süresi bitmiş duran varlıklar için ortaya çıkan faizlerin ise, doğrudan gider yazılması gerekmektedir.

Ayrıca; 334 nolu VUK GT’nde, “sonraki dönemlerde, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem yapılmasına devam edileceği” belirtilmiştir. Buna göre aktifleştirme döneminden sonra ortaya çıkacak faiz ve kur farkları için maliyet veya gider yazma tercihi yapıldığında, sonraki tüm dönemleri için de uygulama seçilmiş bulunmaktadır.

2.   Kur Farkları:

163 No’lu VUK GT’nde “Döviz kredisi kullanılarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanları, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta, aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.” denilmektedir.

Duran varlığın aktife girdiği dönemde tahakkuk eden aleyhte kur farkının maliyete dahil edilmesi, daha sonraki dönemlerde ortaya çıkan aleyhte kur farklarının ise doğrudan gidere yazılması amortisman hesaplamaları ve hesaplarının takibi açısından karmaşa yaratmayan kolay bir uygulamadır.

Yine, duran varlığın aktife girdiği dönemde ortaya çıkan lehte kur farkları doğrudan duran varlık maliyetinden düşülmesi gerekir.

Duran varlığın aktife girdiği dönemden sonra ortaya çıkan aleyhte kur farklarının maliyet bedeline ilave edilmesi durumunda duran varlığın yeni amortisman payı, sabit varlığın kur farkının çıktığı dönem so­nundaki net defter değerine kur farkının ilave edilmesi ve bulunan bu tutarın kalan itfa süresine bölünmesi ile hesaplanır. Lehte oluşan kur farkları için tebliğde açıkça bir hüküm bulunmamakla birlikte, gelir yazılması veya maliyet bedelinden düşülmesi seçimlik bir hak gibi yorumlanabilir.

Kur farkının ortaya çıktığı dönem sabit varlığın tamamen itfa edil­miş olması halinde kur farkı doğrudan gidere kaydedilir.

Faiz giderlerinde olduğu gibi, aktifleştirme döneminden sonraki kur farklarında da gider yazma yada aktifleştirme tercihi bir defa yapılan tercih olup, daha sonraki dönemleri de bağlamaktadır.

3.   Maliyete Dahil Edilecek Giderler:

VUK'nun 272. maddesi gayrimenkullerin iktisabından sonra on­larla ilgili olarak yapılan harcamaların hangilerinin maliyet bedeline dahil edileceğini açıklamıştır.

Bu maddeye göre, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan giderler maliyet bedeline ilave edilir.

Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlere, bir motor­lu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımından mevcut olmayan bir tertibatın eklenmesi için yapılan harcamalar sabit varlığın maliyet bedeline eklenmesi gereken gider­ler olarak aynı maddede örnek gösterilmiştir.

Bu durumda sabit varlıkla ilgili bir harcamanın maliyet bedeline dahil edilebilmesi için;

• Yapılan harcamanın normal bakım, tamir ve temizleme gider­leri dışında olması; yani, sabit varlığın normal fonksiyonu devam ettirebilmesi için gerekli normal harcama olması,

• Yapılan harcamanın sabit varlığı genişletmek veya iktisadi kıy­metini devamlı olarak artırmak amacı ile yapılmış olması gerekir.

VUK'nun 272. maddesine göre; sabit varlıklar için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artışı ile ilgili giderlerden meydana geldiği zaman mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek zorundadır.

Konuyla ilgili örnek bazı Danıştay kararları aşağıda verilmiştir.

• Kalorifer tesisatının kömürle işleyen bir tesisattan mazotla işleyen bir tesisata tadili için yapılan gider amortismana tabidir. (Dnş. 4.Daire, Tarih:07.11.1974, Esas No:1973/2245, Karar No:1974/3820)

• Sinema binasına ilave olarak yapılan istirahat salonu, gayrimenkulün iktisadi değerini artırıcı nitelikte olduğundan, bedelinin gider yazılmayıp amortismana tabi tutulması gerekir. (Dnş.4.Daire, Tarih:23.03.1971, Esas No:1972/608, Karar No:1973/1400)

• Trafik kazası sonucu hasara uğrayan akaryakıt tankerinin onarımı için yapılan masrafların amortisman yoluyla itfasına gerek yoktur.((Dnş. 4.Daire, Tarih:25.05.1982, Esas No:1981/1805, Karar No:1982/2347) 

Yararlanılan Kaynaklar

213 Sayılı VUK; ( mad.272, 313)

213 Sayılı VUK Genel Tebliğleri;( 163 ve 334 nolu)

N.Kemal GÜNDÜZ-Necati PERÇİN (Amortismanlar ve Yeniden Değerleme)