|
GİRİŞ
Ülkemizde, Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu bünyesinde yayınlanan tebliğler doğrultusunda,
mevcut muhasebe sistemimiz ve finansal raporlama sistemleri
bakımından önemli değişiklikler kaydedilmektedir. Bu yenilik ve
değişikliklerin uygulamaya konulması bakımından çeşitli yasal
düzenlemeler yapılmakta olup, yayınlanan tebliğler ilgi oldukları
konularda uyulacak esasları belirlemektedir. Bu kapsamda, TMS 40
Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı Hakkında Tebliğ, gayrimenkul
bir varlığın muhasebeleştirilmesinde bize farklı bir bakış açısı
sunmakla beraber, yine varlığın değerlenmesinde mevcut koşullar
altında farklı değerleme yöntemleri de sunmaktadır. Bu çalışmada TMS
40 nolu standardın amacı, kapsamı ve işleyiş özellikleri açıklanmaya
çalışılacaktır.
Amaç
Bu Standardın amacı; yatırım amaçlı
gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi ve yapılması gereken
açıklamalara ilişkin esasları belirlemektedir.
Bu standart kapsamında aşağıdaki
konulara değinilecek ve bu hususlarda gerekli açıklamalar
yapılacaktır.
-
Gayrimenkullerin ayrımı
-
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin
maliyet bedeli ile değerlenmesi
-
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin
Gerçeğe Uygun Değerle değerlenmesi
-
Gerçeğe uygun değerin tespiti
-
Gayrimenkullerin nitelik
değiştirmeleri durumunda değerleme
Kapsam
Finansal kiralama kapsamında,
kiracının edindiği, faaliyet kiralaması kapsamında ise kiraya
verenin yatırım amaçlı gayrimenkullerin değerlemesi bu standart
kapsamındadır. Bu standart, tarımsal faaliyetlerle ilgili biyolojik
varlıkları ve petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemez kaynakları
gibi maden hakları ve maden rezervlerini kapsamaz.
Tanımlar
Defter değeri: Bir varlığın
bilançoya yansıtılmış değeridir.
Maliyet: Bir varlığın edinimi
veya inşa edilmesi sırasında ödenen nakit veya nakit benzerlerinin
tutarı veya bunlar dışındaki diğer ödemelerin gerçeğe uygun değeri,
ya da uygulanmasının mümkün olması durumunda, "TFRS 2 Hisse Bazlı
Ödemeler" Standardı gibi diğer TFRS’lerde yer alan hükümlere göre
bilançoya ilk yansıtılması sırasında bir varlığa atfedilen değerdir.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı
pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın
el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması
gereken tutardır.
Sahibi tarafından elde tutulan
gayrimenkul: Mal ve hizmet üretmek veya satmak amacıyla veya
yönetim faaliyetlerinde kullanmak amacıyla elde bulundurulanlar ile
işletmenin normal iş akışı içinde satacağı gayrimenkullerdir.
Yatırım amaçlı gayrimenkul: Kira
veya sermaye kazancı elde etmek için elde tutulan gayrimenkulledir.
1.
GAYRİMENKULLERİN AYRIMI
Standarda göre gayrimenkuller iki
grupta değerlendirilir. Bu gruplandırmayı yaparken, işletmenin
ilgili gayrimenkulü elde etme amacı dikkate alınmalıdır. İşletme,
varlığı kira ve/veya sermaye kazancı elde etmek amacıyla elde
tutabileceği gibi, elde tutma amacı kullanmak veya varlıktan getiri
elde etmek de olabilir. Bu noktada gayrimenkuller yatırım amaçlı
gayrimenkuller ve sahibi tarafından elde tutulan gayrimenkuller
olmak üzere ikiye ayrılır.
Bir işletmenin, kira veya sermaye
kazancı elde etmek için satın aldığı bir varlığı bu şekilde
değerlendirebilmek için inşa ve geliştirme faaliyetlerinde bulunması
gerekli ise, bu dönemde söz konusu varlık yatırım amaçlı gayrimenkul
olarak nitelendirilemez. Benzer şekilde, amacın kullanım için elde
bulundurulması olmasına rağmen, çeşitli nedenlerle varlığın kiraya
verilmesi, gayrimenkulün yatırım amaçlı gayrimenkul olduğu anlamına
da gelmez.
İşletme gelecekte gayrimenkulü
kullanma, faaliyet döngüsü içinde kısa dönemde satma veya varlıktan
sermaye kazancı elde etme konusunda karar vermemiş olması durumunda,
bu gayrimenkuller yatırım amaçlı gayrimenkul kabul edilir.
Bazı gayrimenkullerin bir bölümü kira
geliri veya sermaye kazancı sağlamak amacıyla elde tutulurken, diğer
bölümü ise mal veya hizmet üretim ve tedariki veya idari amaçlar
için elde tutulur. Bu bölümlerin birbirinden bağımsız olarak
satılmalarının mümkün olması durumunda (veya finansal kiralama
yoluyla bağımsız olarak kiralanmalarının mümkün olması durumunda),
işletme anılan bölümlerin her birini ayrı olarak muhasebeleştirir.
Söz konusu bölümlerin ayrı olarak satılamaması durumunda, ilgili
gayrimenkul, sadece önemsiz bir bölümü mal veya hizmet üretim veya
tedariki ya da idari amaçlar için kullanıldığı takdirde yatırım
amaçlı gayrimenkuldür.
Bazı koşullarda ise bir
işletme, sahibi bulunduğu gayrimenkullerin kullanıcılarına birtakım
yardımcı hizmetler sunar. Sunulan yardımcı hizmetlerin toplam
anlaşmanın önemsiz bir kısmını oluşturması durumunda, işletme söz
konusu gayrimenkulleri yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
sınıflandırır. Bir ofis binası sahibinin, söz konusu binanın
kullanıcılarına sunduğu güvenlik ve bakım hizmetleri buna örnek
olarak gösterilebilir.
Bazı durumlarda, işletmelerin ana veya
bağlı ortaklıklarına kiralanan ve bunlar tarafından kullanılan
gayrimenkulleri olabilir. Söz konusu gayrimenkuller, konsolide
finansal tablolarda yatırım amaçlı gayrimenkul kapsamında
değerlendirilmez, çünkü işletme grubu açısından
değerlendirildiğinde, bu gayrimenkuller sahibi tarafından kullanılan
gayrimenkullerdir. Ancak, gayrimenkulün sahibi işletmenin solo
Finansal Tabloları açısından bu gayrimenkuller yatırım amaçlı
gayrimenkul niteliğindedir.
2.
FİNANSAL TABLOLARA ALINMA
Bilindiği üzere yatırım amaçlı
gayrimenkuller ayrımı mevzuatımıza ve literatürümüze IFRS ile
birlikte gelmiştir. IFRS’ e göre, bu varlıkların bilançoda,
getirilerinin ise gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak
raporlanması gerekmektedir. Mevcut hesap planımızda ve standart mali
tablolarımızda bu varlıların niteliğine uygun, gösterilebilecek
hesap kalemleri bulunmamaktadır. Bu nedenle hesap planındaki
açıklamalar değiştirilmediği sürece bu varlıkları 29 Diğer Duran
Varlıklar gurubunda, boş olarak bulunan 296 nolu hesapta takip etmek
mümkündür.
Gelir tablosunda ise, giderler
gelirlerden düşüldükten sonra, 64 grubunda net bir tutar olarak
takip edilebilir. 64 grubu tamamen doludur, ancak, 649 nolu hesapta
alt bir hesap olarak takip edilmesi uygun olacaktır.
Yatırım amaçlı gayrimenkuller, ancak
aşağıdaki koşulları sağlamaları durumunda finansal tablolara
alınırlar.
-
Gayrimenkulle ilgili gelecekteki
ekonomik yararların işletmeye girişinin muhtemel olması, ve
-
Yatırım amaçlı gayrimenkulün
maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir olması.
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin
değerlemesi, ilk alımda değerleme ve alım sonrasında değerleme olmak
üzere ikiye ayrılır.
a.
İlk Alımda Değerleme
Yatırım amaçlı gayrimenkuller ilk
alımlarında maliyet bedelleri ile değerlenirler. Varlığın alımı ve
inşa edilmesi ile ilgili giderler varlığın maliyet bedeline dâhil
edilir. Ancak daha önce de belirttiğimiz gibi yatırım amaçlı
gayrimenkul olması beklentisi ile inşa edilmekte ve geliştirilmekte
olan gayrimenkuller, bu süreçte yatırım amaçlı gayrimenkul olarak
nitelendirilmeyip, tamamlanıncaya kadar “Maddi Duran Varlıklar”
standardına öre değerlenir.
Varlığın alımından sonra ortaya çıkan
harcamalar, eğer varlığın beklenen performansından daha fazla bir
performans göstermesini sağlıyorsa aktifleştirilir. Diğer durumlarda
ise, ilgili harcamalar doğrudan gider olarak dikkate alınır.
b.
Alım Sonrasında değerleme
Yatırım amaçlı gayrimenkullerin, alım
sonrasında değerlenmesinde iki yöntem kullanılır. Bunlar, gerçeğe
uygun değer ve maliyet değeri yöntemleridir. Gerçeğe uygun değerin
güvenilir biçimde ölçülemediği durumlar hariç olmak üzere,
işletmeler bu iki yöntemden istediklerini seçebilirler.
-
Gerçeğe Uygun Değer Yöntemi:
Bu yöntemde yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin
belirlenmesiyle ortaya çıkan kazanç veya kayıplar, meydana
geldikleri dönemde, gelir tablosunda ilgili dönemin kar/zararına
dahil edilirler. Her dönem için varlığın gerçeğe uygun değeri
tespit edilip raporlandığı için, söz konusu varlıklara ayrıca
amortisman ayrılması söz konusu değildir. İşletmeler herhangi
bir yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin
güvenilir biçimde tahmin edilememesi durumunda, bu varlık için
maliyet yöntemi ile değerleme yapabilirler. Ancak, gerçeğe uygun
değerin tespiti için kıyaslamaya esas teşkil edecek piyasa
işlemlerinin seyrekleşmesi ya da piyasa fiyatlarının daha nadir
elde edilmeye başlanması gibi durumlarda bile, daha önce işletme
yatırım amaçlı gayrimenkulünü “gerçeğe uygun değer” yöntemi ile
değerlemişse, söz konusu gayrimenkulü yine bu yöntemle
değerlemeye devam eder.
-
Maliyet Değeri Yöntemi: Bu
yöntemin uygulama esasları, IAS 16 Maddi Duran Varlıklar
Standardında belirtilmiştir. Maliyet değeri yöntemine göre
varlıklar, maliyet değerinden birikmiş amortismanlar ve birikmiş
değer düşüklüğü zararları indirilerek gösterilir.
3.
NİTELİK DEĞİŞTİRME
Nitelik değiştirme, yatırım amaçlı
gayrimenkulün bu niteliğini kaybetmesi veya bir gayrimenkulün bu
niteliği kazanması anlamına gelmektedir. Diğer bir deyişle
işletmenin varlığın kullanım şeklindeki, elinde bulundurmaktaki
amacını değiştirmesi durumudur. Aşağıda bu durumlara örnekler
verilmiştir.
-
Gayrimenkulün sahibi tarafından
kullanılmaya başlanması; yatırım amaçlı gayrimenkulün, sahibi
tarafından kullanılan gayrimenkule,
-
Satış amacı ile gayrimenkulün
geliştirilmeye başlanması; yatırım amaçlı gayrimenkulün
stoklara,
-
Gayrimenkulün sahibi tarafından
kullanımına son verilmesi; sahibi tarafından kullanılan
gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule,
-
Gayrimenkulün faaliyet kiralamasına
tabi tutulmaya başlanması; sahibi tarafından kullanılan
gayrimenkulden yatırım amaçlı gayrimenkule,
-
Gayrimenkulün inşaat veya
geliştirme faaliyetlerinin son bulması; gayrimenkullerden
yatırım amaçlı gayrimenkullere bir transfer niteliği
taşımaktadır.
SONUÇ
Bu çalışma ile TMS 40 Yatırım
Amaçlı Gayrimenkuller standardı açıklanmaya çalışılmış ve hali
hazırda bulunan uygulama yöntemleri ile farklı yönleri de ele
alınmıştır. Bu bağlamda bu standardın getirdiği en önemli gelişme,
gayrimenkullerin yatırım amaçlı ve sahibi tarafından kullanılan
gayrimenkuller olarak ayrılıp finansal tablolara yansıtılmasının
gerekliliğidir.
Kaynaklar
-
Akdoğan N., Tekdüzen Muhasebe
Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 4. Baskı,Ankara Cem
Ofset 1998
-
ÖRTEN Remzi, KAVAL Hasan,
KARAPINAR Aydın, “Türkiye Muhasebe – Finansal Raporlama
Standartları”, Mart-2007, Ankara,s:591-605
-
Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller
Standardı (TMS 40) Hakkında Tebliğ
|
