|
A.
Transfer Fiyatlandırmasında Yer Alan Emsallere Uygunluk İlkesi
Transfer fiyatlandırmasında yer alan emsallere uygunluk ilkesi,
ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin
bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını
ifade eder.
Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı
emsallere uygun fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin
mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:
a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin
uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir
mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi
bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin
birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile
karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal
veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar
artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın,
işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki
bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde
uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek
hesaplanmasını ifade eder.
Emsallere uygun fiyata yukarıdaki geleneksel yöntemlerden herhangi
birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine
uygun olarak belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.
Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusundaki diğer yöntemler aşağıdaki
gibidir:
-
Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla
sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet
kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri
riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun
olarak bölüştürülmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
-
İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol
altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi
ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr
marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
Ancak, diğer yöntemler olarak adlandırılan işleme dayalı
kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da
bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi
belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi
de kullanabilecektir. İşleyiş sistemi mükellefler tarafından
belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit
edilmesi zorunludur.
Esas olan emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde
kullanılacak en doğru yöntemin mükellef tarafından belirlenip
uygulanmasıdır. Kaldı ki mükelleflere ilişkili kişilerle yapmış
oldukları işlemlere ilişkin emsallere uygun fiyat veya bedelin
tespitinde kullandıkları yöntemi belirleme şeklini, hesaplamaları ve
bunlara ilişkin bilgi ve belgeleri saklama ve isteyen yetkililere
ibraz etmek zorunluluğu da getirilmiştir.Yani bu uygulamada ispat
külfeti mükellefe yüklenmiştir.
Diğer taraftan 1/1/2008 tarihinden itibaren Büyük
Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin,
1/1/2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi
mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemlerine
ilişkin olarak; gerekli bilgi ve belgelerle Maliye Bakanlığı Gelir
İdaresi Başkanlığı’na başvurup üç yıllığına “Peşin Fiyatlandırma
Anlaşması” yapma hakları da mevcuttur. Unutmamak gerekir ki bu
anlaşma bir fiyat anlaşması değildir. Sadece yöntem belirleme
anlaşmasıdır. Ayrıca bu uygulamadan bütün mükellefler
yararlanamamaktadır.
Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere vergi
mevzuatımıza giren transfer fiyatlandırması uygulamasının esas
amacı; mükelleflerin ilişkili kişilerle yapmış oldukları işlemlerin
fiyat ve bedelini ilişkisiz kişilerle yapılan aynı nitelikteki
işlemlerin fiyat ve bedeline eşdeğer konuma getirmektir. Bu yöntemle
örtülü kazanç dağıtımının ve dolayısıyla vergi matrahlarının
aşınmasının önlenmesi hedeflenmiştir.
Ancak transfer fiyatlandırması uygulamasının temel unsuru
olan emsallere uygunluk ilkesinin yanında vergi mevzuatımızda
eskiden kalma “Emsal Bedel ve Emsal Ücret” uygulaması akıl
karıştırmaktadır. Mevzuatımızda yer alan emsal bedel ve emsal ücret
yasa hükümleri aşağıda kısaca ele alınmıştır.
B.
Emsal Bedel ve Emsal Ücret
Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesi “Emsal bedeli, gerçek bedeli
belli olmayan veya bilinemeyen veyahut doğru olarak tespit
edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline
nazaran haiz olacağı değerdir.’’ Şeklinde tanımlanmıştır.
Emsal bedeli aşağıdaki sıralamaya göre tayin olunur.
Birinci Sıra : (Ortalama Fiyat Esası)
Aynı
cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda
veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa,
emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef
tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır.
Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli
tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması
şarttır.
İkinci Sıra : (Maliyet Bedeli Esası)
Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya
çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline,
toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek
suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder..
Üçüncü Sıra : (Takdir Esası)
Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri
ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile
belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri
araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri
nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere
mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak,
dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.
Emsal bedel ve emsal ücret vergi kanunlarında aşağıdaki maddelerde
yer almaktadır:
V.U.K. Mad. 274:
Emtia, maliyet bedeliyle değerlenir. Emtianın maliyet bedeline
nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir
düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267
inci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal
bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazılı
mamuller için de uygulanabilir.
V.U.K. Mad.277:
Zirai işletmelere dahil hayvanlar maliyet bedeli ile değerlenir.
Maliyet bedelinin tespiti mümkün olmayan ahvalde maliyet bedeli,
yerine emsal bedeli alınır. Bu hükmün tatbikinde emsal bedeli
işletmenin bulunduğu mahal (Gezici hayvancılıkta kışlak) için zirai
kazanç komisyonlarınca tespit edilmiş olan ortalama maliyet
bedelidir.
V.U.K. Madde 278:
Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak,
çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde
iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile
maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler,
üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir
V.U.K. Madde 289:
Değerleme şekli yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi
ölçüleriyle değerlenmesine imkan bulunmayan iktisadi kıymetlerden
bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici,
yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir.
K.D.V. Madde 27:
Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat,
hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin
mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. Bedelin emsal
bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve
bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde
de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Katma
değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel
idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele
katılması mecburidir. Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek
teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu
tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz.
G.V.K. 41.madde 1. bend :
Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri
paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler
emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave
olunur.)
G.V.K. 63.Maddesi : Hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün
ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve
sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya
menfaatin emsal bedeline göre değerlenir.
G.V.K. 72. Maddesi : Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi
hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden
bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden
veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. Ayın olarak
tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal
bedeli ile paraya çevrilir.
G.V.K. 73. Maddesi : Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri
emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının
intifasına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve
hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili
özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası,
bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul
Kanunu'na göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve
haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin,
bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu'nun servetlerin
değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen
değerlerinin % 10'udur.
Yukarıda yer alan ve yürürlükte olan yasa hükümlerindeki
emsal bedel, emsal kira ve emsal ücretin transfer fiyatlandırması
uygulamasında ifade edilen emsallere uygun fiyat ve bedel olmadığını
biliyoruz. Ancak unutmamak gerekir ki saydığımız yasa hükümlerinin
hepsi birer kanuni ölçüdür. Diğer kanunlardaki emsallerin
uygulanması halinde transfer fiyatlandırmasında yer alan emsallere
uygunluk ilkesine uyulmuş olacak mı? Örneğin ilişkili kişiyle
yapılan kiralama işleminde G.V.K’nun 73 üncü maddesi hükmüne göre
emsal kira bedelini uygulayan bir mükellef transfer fiyatlandırması
hükümleri çerçevesinde eleştirilecek mi? Bu konuda yargının tutumu
ne olacaktır? Yasal düzenlemeler arasındaki çelişkilerden
kaynaklanan ihtilaflara meydan vermemek için bizce bu konuda yasal
düzenlemelere ihtiyaç vardır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımı hakkında 1 no.lu genel tebliği
2- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımı (2007/13888 sayılı BKK)
3- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun
4- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
5- 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
|
