Döviz Kurları - Kur Arşivi

Alış Satış
Dolar 3.7874 3.7942
Euro 4.6369 4.6453
Sterlin 5.2760 5.3035
Güncelleme Tarihi: 23.01.2018 - 15:30
Kullanacağınız kur bir gün önce belirlenen kur olmalıdır

E-Bülten

Duyuru ve gelişmelerimizden haberdar olmak için e-bülten listemize üye olabilirsiniz.

Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı

funda kulansi -

Yayımlanma Tarihi  :  22.10.2007

 

A.  G İ R İ Ş

Ülke ekonomimizin dünya ekonomisinde varlığını devam ettirebilmesi, mevcut kurum ve kuruluşlarımızın uluslararası piyasalara açılabilmesi için öncelikle muhasebe dilinde bu piyasadakilerle aynı dili konuşabiliyor olmaları gereklidir. Bunu sağlamak amacıyla Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu bünyesinde çeşitli çalışmalar yapılmış ve hala yapılmakta olup, uyum sürecinde bizlere rehberlik edecek tebliğler yayınlanmıştır. Bu tebliğlerden biri de Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ�dir. Tebliğde hasılatın kaynağını oluşturan üç öğeden bahsedilmektedir; mal satışları, hizmet sunumları, işletme kaynaklarının başkaları tarafından kullanılmasından kaynaklanan gelir türleri (faiz, isim hakları, temettüler). Bu çalışmada �mal satışları� üzerinde duracağız. Öncelikle tebliğ kapsamında gerekli tanımlar, hasılatın ölçümü gibi genel bilgilere değinilecek ve daha sonra mal satışlarında hasılatın doğum zamanı ve muhasebeleştirilmesi incelenecektir.

B.  T A N I M L A R

Hasılat: işletmenin faaliyet döneminde olağan faaliyetlerinden kaynaklanan (satış hasılatı, faiz, temettü, ücret gibi) ortakların sermayeye katkıları dışında öz kaynakta artış yaratan ekonomik faydaların brüt tutarıdır.

Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi sırasında ortaya çıkması gereken tutardır.

C.  H A S I L A T I N   Ö L Ç Ü M Ü

Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bir işlemin hasılat tutarı, genellikle işletme ve varlığın alıcısı veya kullanıcısı olan taraflar arasında belirlenir. Bu bedel, çoğu durumda nakit veya nakit benzerleridir. Ancak, nakit veya nakit benzerlerinin işletmeye girişinin ertelendiği durumlarda (vadeli satış) satış bedelinin gerçeğe uygun değeri alacağın bugünkü değerine indirgenmesi suretiyle tespit edilir. Bu işlemin yapılmasında emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:

  • Borçlanan ile aynı kredibilite derecesine sahip benzer finansman işlemlerinde geçerli oran faiz oranı, veya
  • Alacağın nominal bedelini mal veya hizmetin nakit satış fiyatına eşitleyen ıskonto haddi olmalıdır.

Satış bedelinin nominal değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark faiz geliri olarak muhasebeleştirilir. Bu standart kapsamında bu noktada dikkat edilecek husus, peşin değere indirgemede kullanılacak faiz oranının tespiti ve faizin hesaplanmasıdır. Bu durumda Standarda göre öncelikle borçlunun kredi değerliliğine bakılması gerekmektedir. Ancak böyle bir uygulamanın yapılması zor olacaktır ve ikinci faiz tespit yöntemi kullanılacaktır. Buna göre ise satıcı işletmenin genelde uyguladığı faiz oranına bakılacaktır ve başka bir faiz oranı arayışına gerek de kalmayacaktır.

Öte yandan vade farkı veya faiz oranı hesaplanırken ortaya çıkacak diğer sorun ise yapılacak hesaplamada basit faiz formülü değil, birleşik faize göre iç ıskonto yöntemi kullanılacak olmasıdır. Bu yöntemin kullanılmasıyla Vergi Usul Kanunu�nunda belirlenen oran ve yöntemlerden farklılık oluşacağından, mali kar ve ticari kar farkı ortaya çıkacaktır. Bunu bir örnekle daha açık bir hale getirelim.

Örnek: İşletmemiz sipariş üzerine iş yapmaktadır. Dolayısıyla mallarımızın fiyatları müşteri ile pazarlıklar sonucu tespit edilmektedir. Böyle bir müşteriye 01.12.2003 tarihinde bir mal grubu 1.360 YTL peşin, 1.000 YTL si de üç ay sonra tahsil edilmesi koşuluyla (%18 KDV dahil) teslim edilmiştir. İşletmemizin bulunduğu sektörde genellikle aylık % 1,5 vade farkı uygulandığı bilinmektedir. Bu durumda yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

 

Satışın peşin değeri = 1.360+((1.000/(1+0,015)3) =1.360+(1.000/1,045678)

= 1.360+956,32=2.316,32

Faiz                                = 1.000-956,32=43,68 Bu durumda muhasebe kaydı

 

———————————————————— / ———————————————————-

100 KASA                                                                                         1.360,00

120 ALICILAR                                                                                    1.000,00

122 ALACAKLAR REESKONTU                                                    43,68

391 HESAPLANAN KDV                                                            360,00

600 YURTİÇİ SATIŞLAR                                                       1.956, 32

———————————————————— / ———————————————————-

Vadeli değer ile bugünkü değer arasındaki fark, hesap planında açılacak 382/482 Ertelenmiş Gelirler adlı bir hesapta takip edilebilir. Alacakların da, bilançoda gerçeğe uygun değerleriyle değerlenmesi gereklidir. Dönem sonunda, 382/482 nolu hesapta kalan bakiye, aynı zamanda reeskont tutarını verecektir. Alacakların bilanço tarihi itibariyle gerçeğe uygun değerleriyle raporlanması için bu hesabın bakiyesi, tek düzen hesap planında açılacak 122 Alacaklar Reeskontu hesabına devredilir. Standart gereği senetli veya senetsiz tüm alacaklar için hesaplanan reeskont tutarı bu hesapta izlenmelidir. Bir başka yöntem ise örneğimizdeki gibi, satış anında, vade farklarının 122 nolu hesaba alınmasıdır. Böylece, ayrıca bir devir işlemi gerekmeyecektir. Burada şöyle bir zorluk bulunmaktadır. Hasılatın gerçeğe uygun değeri KDV�siz tutar üzerinden, alacakların değeri ise, KDV�li tutar üzerinden hesaplanmaktadır. Bu durumda ya bu yöntem uygulanmaz, ya da KDV üzerinden hesaplanacak tutar önemsiz kabul edilir.

Bilanço tarihinde Alacak Reeskontuna yazılmış tutarın bir aylık kısmı realize olmuş faiz geliri olarak dikkate alınacak ve faiz gelirlerine aktarılacaktır. Öncelikle bir aylık faiz geliri bu rakamın üçe bölünmesi suretiyle değil, kalan vade dikkate alınarak hesaplanacaktır.

 

Peşin değer = 1.000/(1+0.015)2=970,66

İşlemiş faiz  = 970,66 � 956,32 =14,34

 

———————————————————— / ———————————————————-

122 ALACAK REESKONTU                                                      14,34

642 FAİZ GELİRLERİ                                                                 14,34

———————————————————— / ———————————————————-

Bu kayıtlardan sonra Gelir Tablosu�na 2.000 YTL satış geliri olarak değil, 1.956,32 YTL satış geliri, 14,34 YTL faiz geliri gidecek, bilançoda alacak reeskontu 29,34 YTL olarak görülecek, dolayısıyla alacağın ıskonto edilmiş maliyeti 970,66 YTL olarak görülecektir.

Görüldüğü üzere bu işlemde alacaklara reeskont işlemin başında yapılmakta, bu aslında bir gelir reeskontu olmaktadır. Her ay ve bilanço dönemlerinde reeskontun ne kadarının kazanıldığı hesap edilecek ve gelir hesaplarına alınacaktır.

Bu işlemi vergisel açıdan değerlendirmek gerekirse, öncelikle işlem senede bağlı bir işlem olmadığından reeskont işlemi kabul edilmeyecektir. Söz konusu diğer durum ise vergi kanunlarına göre gelir hesaplarına gitmesi gereken tutar ile fiilen bu hesaplara yansıyan tutar arasında farklılık meydana gelecek ve bu farkların vergi matrahına ilave edilmesi söz konusu olacaktır. Elbette ki bu durum işlemin senede bağlı bir işlem olması durumunda farklı sonuçlar doğuracaktır. Öncelikle yapılacak olan reeskont işleminin geçerliliği söz konusu olacak, kullanılacak faiz oranı öncelikle TC Merkez Bankası Avans Faiz oranı olacaktır ve bu durumda ilgili dönemde reeskont nedeniyle gider hesaplarına yansıyacak tutar daha fazla çıkabilecektir.

Bu standart kapsamında dikkat edilmesi gereken bir başka husus, hasılatın belirlenmesinde, işletme tarafından uygulanan ticari ıskontolar ve miktar indirimlerinin de göz önünde tutulmasıdır. Örneğin, Bir çorap firması maliyeti 10 YTL, KDV dahil satış fiyatı 20 YTL olan çoraplardan 3 tane alan müşterisine 1 adet çorap da hediye etmiştir. Burada hasılat 20×3=60 YTL dir. Maliyet ise 10×4=40 YTL dir.

Hasılat, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik yarar akışlarını içerir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergileri gibi tutarlar işletme tarafından elde edilen ekonomik yararlar değildir ve öz kaynakta artış yaratmaz. Örneğin bir acenteyi düşündüğümüzde, acentesi olunan işletme adına yaptığı tahsilat tutarları hasılat değildir. Acente açısından hasılat sadece komisyon tutarıdır.

Mal veya hizmetlerin, benzer özelliklere veya değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya vadeli takasa konu edilmesi, hasılat yaratıcı işlem olarak değerlendirilemez. Buradan da anlaşılacağı üzere birbirinden farklı mal veya hizmetlerin değiştirilmesinde ise takas hasılat yaratıcı bir işlem olarak değerlendirilir. Burada hasılat alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerinden transfer edilen nakit ve nakit benzerleri tutarının düşülmesiyle hesaplanır. Elde edilen mal ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir biçimde belirlenemediği durumlarda hasılat, elden çıkarılan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerine varsa nakit ve nakit benzerleri tutarlarının eklenmesi suretiyle hesaplanır.

3. D. İKİ FARKLI İŞLEMİN BİR ARADA YAPILMASI DURUMUNDA AYRIŞTIRMA

Bazen bir satış işlemi iki farklı hasılat yaratır. Bu gibi durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerini, işlemin özünü yansıtabilmek amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulamak gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa bu tutarın hasılat olarak muhasebeleştirilmesi ertelenerek, servis hizmetinin verildiği dönem boyunca hasılat olarak finansal tablolara yansıtılır.

Örnek: Bir cep telefonu firması telefonlarına 2 yıl garanti vermektedir ve telefonun 2 yıl garantili satış fiyatı 600 YTL + %18 KDV�dir. Firma 20 YTL karşılığında müşterilerine 1 yıl daha garanti süresini uzatma imkanı sunmaktadır. Müşteri bu ödemeyi kabul edip, garanti süresini 1 yıl daha uzatmıştır. Firma bu işlemi muhasebeleştirirken 600 + %18 KDV tutarını hasılat yazacak, ancak, 20 YTL yi ilgili garanti yılında hasılat yazmak üzere 480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler hesabında takip edecektir.

Bazen de görünüşte iki işlem olmasıyla birlikte özünde tek bir işlem vardır. Birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılmadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, bir işletme mal satarken aynı anda bu işlemin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma yapabilir; bu durumda iki işlem birlikte değerlendirilir.

 

E. MAL SATIŞLARINDA HASILATIN DOĞMA ZAMANI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Muhasebeleştirme ile ilgili bir başka sorun ise, hasılatın ne zaman doğmuş sayılacağı ve hangi dönemde gelir hesaplarına yansıtılarak vergilemeye tabi olacağının belirlenmesidir. Aşağıdaki durumlar gerçekleştiğinde hasılat finansal tablolara yansıtılır.

  • İşletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması,
  • İşletmenin satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolü ve sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğini sürdürmemesi,
  • Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi,
  • İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilmesinin muhtemel olması,
  • İşleme ilişkin yüklenilen veya yüklenilecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.

Çoğu zaman sahiplikle ilgili önemli risk ve yararların devri ile mülkiyet veya zilyetliğin alıcıya devri aynı anda olur. Perakende satışlarda bu durum çoğunlukla söz konusudur. Fakat, aşağıda sayacağımız bazı durumlar vardır ki, bu durumlarda işletme sahiplikle ilgili önemli riskleri taşımaya devam ediyor olabilir. Bu gibi durumlarda yapılan işlem satış değildir ve hasılat olarak muhasebeleştirilemez. Aşağıdaki durumlarda satış gerçekleşmiş kabul edilemez:

  • İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması (örneğin, denedikten sonra satın alma opsiyonlu satışlar)
  • Satış hasılatının işletme tarafından elde edilmesinin, alıcının söz konusu maldan üçüncü kişilere satmak suretiyle hasılat yaratması koşuluna bağlı olması (konsinye mallar),
  • Satışın ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz işletmen tarafından tamamlanmamış olması,
  • Alıcının satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkının ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması.

Verdiğimiz bilgiler çerçevesinde satış işlemi gerçekleşmiş sayılmayacağı ve gerçekleşmiş sayılacağı durumlara birer örnek verelim. Örneğin çok eskiden beri iyi ilişkilerimiz olan ve sorun yaşamadığımız bir müşterimiz bizden yeni alacağı malları alışılmışın dışında bir taksitle ödemek istemektedir. Böylesi bir durumda satışın taksitle yapılmış olması veya teslim anında bir peşinat bedelinin alınmamış olması satışın gerçekleşmiş olmasına engel değildir. Böyle bir durumda müşteriden söz konusu tahsil edilecek hasılatın tahmin edilebiliyor olması gelir doğmuş olması anlamına gelir. Fakat bu malları bizden talep eden müşteri, daha önce ticari bir iş ilişkisi içinde olmadığımız ve ödemelerini ne ölçüde yapabileceğini tahmin edemediğimiz bir müşteri olsaydı, bu durum yine müşterinin ödeyebileceğini tahmin edebildiğimiz ölçüde gelirin kayda alınmasına engel değildir. Ancak, burada risk yüksek olduğundan müşterinin taksitle ödeyeceği tahmini brüt bedelin net bugünkü değerine indirgenmesinde kullanılacak faiz oranın müşterinin durumuna uygun olmasına dikkat edilmelidir.

İşletmenin sahiplikle ilgili önemsiz bir riski taşıması durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat olarak finansal tablolara yansıtılabilir. Örneğin, bir X firması satışını yapmış olduğu bir ürünü için yetersiz performansına karşılık 60 gün içinde koşulsuz iade garantisi vermektedir. Burada riskin düzeyi önemlidir. Diyelim ki firma geçmiş deneyimlerine bakarak böyle bir iade durumunun tüm bu satışlarda %2 lik bir orana sahip olduğunu görürse, satış bu 60 günlük süre sonunda değil, satış anında gerçekleşmiş sayılır. Tabi ki bu durumda firma %2 lik iadeye ilişkin maliyet için karşılık ayırmalıdır.

Hasılat ancak işleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesinin muhtemel olması durumunda finansal tablolara yansıtılır. Bazı durumlarda tahsilat yapılana veya belirsizlik ortadan kalkana kadar bu mümkün olmayabilir. Bu belirsizlik ortadan kalktığında hasılat finansal tablolara yansıtılır. Ancak, daha önce kayıtlara alınmış bir hasılat için sonradan bir belirsizlik ortaya çıkması durumunda, belirsizlik taşıyan hasılat tutarı başlangıçta yapılan muhasebeleştirmenin düzeltilmesi yerine, doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır.

Yukarıda da ifade ettiğimiz gibi hasılat tutarının belirsiz olması durumunda, hasılat kaydı yapılmaz. Belirli bir şartın gerçekleşmesine bağlı olarak yapılan satışların güvenilir biçimde ölçülebilmesi mümkün değildir.

Örnek: A İnşaat A.Ş. toplu konut imalatı faaliyetinde bulunmaktadır. A A.Ş. Toplu Konut İdaresinin açtığı ihaleyi kazanması durumunda, PVC pencerelerin temini için Pen A.Ş. ile anlaşmışsa, burada satış işlemi ihaleyi kazanma şartına bağlandığı için herhangi bir hasılat kaydı yapılmaz.

Standardın gerektirdiği bir başka olay ise, aynı işlem veya olayla ilgili hasılat ve giderlerin karşılaştırılması asasıdır. Malların tesliminden sonra ortaya çıkacak garanti masrafları ve diğer maliyetler dahil olmak üzere giderlerin, hasılatın kayda alınması için gerekli diğer koşullar sağlandığında, normal koşullarda güvenilir biçimde ölçülebildiği kabul edilir. Ancak, giderler güvenilir biçimde ölçülemiyorsa hasılat kayda alınmaz; böyle durumlarda mal satışıyla ilgili daha önce alınmış bedel yükümlülük olarak muhasebeleştirilir.

F.  S O N U Ç :

Yaptığımız çalışmada yayınlanmış olan bu standardın gerektirdiklerine kısmen dahi olsa değinilmiş, örnekler verilmiş ve kimi zaman yapılacak olan uygulamanın öncekilere nazaran doğuracağı farklılıklar ortaya konulmaya çalışılmıştır. Bu standardın işletmelerin finansal durumlarını daha iyi yansıtabilmeleri, kendi bünyelerinde yönetimsel kararların alınması ve uygulanmasında daha verimli çalışmalar yapabilmelerini ve oluşturulacak finansal tabloların gerçek durumu yansıtmasını sağlayacağı göz ardı edilmemelidir. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu�nun yayınladığı tüm standartların temelinde işletmelerin finansal durumlarının ulusal ve uluslararası piyasalarda en doğru şekilde yansıtılması amacı vardır. Bu nedenledir ki, ilgili standartların uygulanması hakkında yetkililerden önemli adımlar atmaları beklenmektedir.