Döviz Kurları - Kur Arşivi

Alış Satış
Dolar 4.8230 4.8317
Euro 5.5986 5.6087
Sterlin 6.2637 6.2963
Güncelleme Tarihi: 19.07.2018 - 15:30
Kullanacağınız kur bir gün önce belirlenen kur olmalıdır

E-Bülten

Duyuru ve gelişmelerimizden haberdar olmak için e-bülten listemize üye olabilirsiniz.

TMS/UMS 12 Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı

Elçin kılıç -

Yayımlanma Tarihi  :   06.10.2008

Elçin KILIÇ 

Bağımsız Denetçi

Batı Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim A.Ş.

TMS/UMS 12 Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı

Giriş

Bilindiği üzere Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) IAS/IFRS�leri (Uluslararası Muhasebe Standartları-UMS / Uluslararası Finansal Raporlama Standartlar -UFRS) esas alarak, Seri XI No 25 Tebliğ  Sermaye Piyasası Muhasebe Standartları  ile  Türkiye Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) nı yayımlamışlardır. SPK 2005 yılından itibaren borsaya kote şirketler ile sermaye piyasası mevzuatına tabi mali kurumların, mali tablolarını, bu standartlara göre hazırlamasını zorunlu hale getirmiştir. SPK 2008 yılı içerisinde Seri XI No 29 Tebliğ ile Seri XI No 25 Tebliğ ini yürürlükten kaldırmış ve TMS/TFRS ve UMS/UFRS uygulamalarını kabul etmiştir.

Bu nedenle, TMS 12 Gelir Vergileri Standardı  nın SPK mevzuatı açısından yürürlükte ve uygulanır olduğunu, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu mevzuatı açısından ise yasa tasarısının yürürlüğe girmesiyle uygulanır hale geleceğini belirtmekte fayda vardır. Türkiye deki, yürürlükteki yasal mevzuatlar açısından, Spk mevzuatına tabii şirketlerde UFRS ye göre hazırlanan mali tablolarda ertelenmiş vergi hesaplanmaktadır.

Standardın Kapsam ve Amacı

Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesini düzenlemektir. Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesindeki en önemli konu cari ve ilerideki dönemlerde vergisel sonuçların belirlenmesidir. Ertelenmiş vergi ve Kurumlar vergisi bu standardın kapsamına girmektedir.

Cari dönemde vergiye tabi olmamakla beraber ileri ki dönemlerde vergiye tabi olabilecek gelirlerle (alım satım amaçlı olanlar, vadeye bağlı gelir amaçlı olanlar hariç finansal varlık değer artış gelirleri v.b.); cari dönemde indirimi kabul edilmeyen ancak gelecek dönem veya dönemlerde indirilecek giderleri (Kıdem tazminatı karşılığı giderleri, ödenmeyen sosyal güvenlik kesintilerine ait giderler, şüpheli alacak karşılığı giderleri, stok değer düşüklüğü karşılık giderleri v.b) geçici farklılıklar olarak belirlenir. İşte standardın gelir açısından ülkemizdeki genel uygulamaya kıyasla getirdiği farklılık; gelecekte vergilenebilecek gelirler için ertelenmiş vergi borcunun, gelecekte indirilebilecek giderler için ertelenmiş vergi alacağının kayıtlara alınması ve finansal tablolarda gösterilmesidir.

Tanımlar

Muhasebe kârı (muhasebe zararı): Vergi gideri öncesi dönem kârını (zararını) ifade eder.

Vergiye tabi kâr (mali zarar): Vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) kârı (zararı) ifade eder.

Vergi gideri (vergi geliri): Dönem kârının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder.

Dönem vergisi: Vergiye tabi kâr (mali zarar) açısından o döneme ait ödenecek gelir vergisini (geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder.

Ertelenmiş vergi borçları: Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek vergi tutarı.

Ertelenmiş vergi varlıkları: İndirilebilir geçici farklar, gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar; ve gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi avantajları nedeniyle gelecek dönemlerde indirilecek vergi tutarı.

Geçici farklar: Bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri ile bunların vergi açısından taşıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder. Geçici farklar aşağıdakilerden biri şeklinde olabilir:

(a) Vergiye tabi geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergiye tabi tutarlar oluştururlar; ya da

(b) İndirilebilir geçici farklar; bunlar gelecek dönemlerde faydalanma veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârını veya zararını belirlerken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır.

Vergi gideri (vergi geliri): Dönem vergi gideri (dönem vergi geliri) ile ertelenmiş vergi gideri (ertelenmiş vergi geliri) toplamından oluşur.

Vergiye esas değer: Bir varlığın vergiye esas değeri, işletmenin gelecekte söz konusu varlığın defter değeri tutarında sağlayacağı vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel açıdan gider olarak indirilebilecek olan tutarı ifade eder. Eğer ilerideki ekonomik faydalar vergiye tabi olmayacaksa, anılan varlığın vergiye esas değeri defter değerine eşittir.

Ertelenmiş verginin doğması

Geçici ve Sürekli Farklar

Vergi değeri ile muhasebe değeri arasındaki farklılıklar, sürekli ve geçici olarak ayrılmaktadır. Sürekli farklar, ülkemizde vergi kanunlarına göre hiçbir zaman indirimi kabul edilmeyen giderlerden ve vergi istisnası içeren gelirlerden kaynaklanır. Bu farklar hiçbir zaman ortadan kalkmayacağı için ertelenmiş vergi etkisi doğurmaz.

Ertelenmiş vergi�nin hesaplanması geçici farklar üzerinden olacaktır.

Sürekli farklara neden olan giderler

· Vergi cezaları ve zamları,

· Trafik cezaları ve zamları,

· 6183 sayılı kanuna uygun şekilde ödenen ceza ve tazminatlar,

· Binek otolarına ait Motorlu Taşıt Vergisi,

· Ödenmeyen SSK Primleri,

· Yasal Sınırları aşan bağış ve yardımlar

Sürekli farklara neden olan gelirler

· İştirakler temettü gelirleri,

· Yurtdışı inşaat onarma, montaj ve teknik hizmet karşılıkları,

· Uluslar arası anlaşmalarda yer alan kurumlar vergisine ilişkin istisnalar,

· Serbest bölge kazançları,

· Teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve ar-ge giderleri,

· Risk sermayesi ve gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıkları kazançları

Ticari bilançoya kaydedilen ancak cari dönemde ve sonraki dönemlerde vergi mevzuatı açısından kabul edilmeyen nitelikteki vergi giderleri ve vergilendirilmeyen gelirlerden oluşan sürekli farklar hiçbir zaman ortadan kalkmayacağı için ertelenmiş vergi etkisi doğurmaz.

Geçici farklara neden olan giderler

· Kıdem tazminatı karşılığı giderleri,

· Diğer borç ve gider karşılığı giderleri,

· Alınan çekler reeskont giderleri,

· Vadesiz alacak reeskont giderleri,

· Fazla ayrılan veya geçmiş dönemlere ilişkin ayrılan amortisman giderleri,

· Alış bedelinin altında bir değerle değerlenmiş hisse senetleri nedeniyle gider yazılan tutarlar,

· Kanunen indirilmesi mümkün olmayan aktif hesap karşılık giderleri

Bu giderlerin kaydı vergi değerlerine göre aktiflerin değerini azaltır veya pasifin değerini arttırırlar. Bu giderler vergi hesaplanıp, vergi matrahına eklendikleri için vergisi peşin ödenmiş olur. İlerideki bir tarihte ortadan kalktıkları zaman matrahtan indirileceklerdir. Matraha eklendikleri zaman ertelenmiş vergi varlığı doğarken, matrahtan indirildikleri zaman ortadan kalkarlar.

Geçici farklara neden olan gelirler

· Hisse senetleri değer artış kazançları,

· Verilen çekler reeskont gelirleri,

· Vadesiz borçlar reeskont gelirleri,

· Vergi yasalarına göre maliyet bedelinin üzerinde bir değerle değerlenen varlıklar (devlet tahvili, hazine bonoları hariç)

Bu gelirler hesaba girdiklerinde aktiflerde vergi yasalarına göre artış yaratırlar. Pasiflerde ise vergi yasalarına göre azalış yaratırlar. Vergi matrahından indirildiklerinde Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü doğururlar. İzleyen dönemlerde vergi matrahına eklendiklerinde bu yükümlülük ortadan kalkar

O halde ertelenen vergi varlığı ve ertelenen vergi yükümlülüğü çoğu kez, bilançoda yer alan kalemlerin vergi değeri ile muhasebe değeri arasında farklılaşmadan doğmaktadır. Ancak bu farklılaşma sürekli değil, geçici bir farklılaşmadır. Farklılaşma neticesinde ileride farklılık ortadan kalkarken, vergi avantajı veya daha az bir vergi ödenmesi gerekiyor ise, Ertelenmiş Vergi varlığı, aksi takdirde daha fazla vergi ödenmesine neden oluyor ise Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü vardır.

Ertelenmiş vergi varlığı ve yükümlülüğünün doğuş nedenleri aşağıdaki tabloda özetlenmektedir.

Durum Farkın Niteliği Sonuç
Aktiflerde
Vergi değeri >Muhasebe Değeri İndirilebilir geçici fark Ertelenmiş vergi varlığı
Vergi değeri < Muhasebe değeri Vergilendirilebilir geçici Fark Ertelenmiş vergi yükümlülüğü
Pasiflerde
Vergi değeri>Muhasebe değeri Vergilendirilebilir geçici Fark Ertelenmiş vergi yükümlülüğü
Vergi Değeri<Muhasebe Değeri İndirilebilir geçici fark Ertelenmiş vergi varlığı

Ancak ertelenmiş vergi varlığı yaratan durumlar sadece bilançoda değerleme açısından geçici farklar değildir. Eğer ilerideki bir tarihte vergi tasarrufu sağlayacak bir olay meydana gelmiş ise, bu olayın meydana geldiği dönemde ileride sağlanacak vergi tasarrufu bir ertelenmiş vergi alacağı olarak kayda alınır. Örneğin herhangi bir hesap döneminde mali zarar var ise bu zarar ileriye taşınarak kazanılacak karlardan düşülme olasılığı yüksekse bu durumda yine ertelenmiş vergi varlığı olarak kayda alınır.

Ertelenen Verginin Hesaplanması:

Ertelenmiş vergiler hesaplanırken, bilanço tarihindeki geçerli vergi oranı esas alınır. Ertelenmiş verginin hesaplanması sonucunda ertelenen vergi yükümlülüğü veya ertelenen vergi alacağı oluşur. Hesaplamada aşağıdaki sıra takip edilir.

1-Bilanço tarihi itibariyle tüm geçici farklar tespit edilir.

2-Vergilendirilebilir geçici farklar ve vergiden indirilebilir geçici farklar ayırt edilir.

3-Ayıt edilen farkların artı eksi farkları toplandıktan sonra, bilanço tarihi itibariyle geçerli vergi oranı ile çarpılarak ertelenen vergi alacağı veya ertelenen vergi yükümlülüğü saptanır.

Net geçici farklar, aktif farkları toplamı ile pasif farkları arasındaki farktır.

(+) Aktif farkları toplamı

(-) Pasif farkları toplamı

= Net geçici farklar

Aktif farkları toplamının pasif farkları toplamını aşması halinde ertelenen vergi yükümlülüğü oluşur. Çünkü cari dönemde vergi avantajı elde edebilmek için gelecek dönemlere ertelenebilecek indirimlerden cari dönemde yararlanılmakta ve bu yüzden sonraki dönemlere, mali tablolarda raporlanan kar açısından bir vergi yükümlülüğü devretmektedir.

UYGULAMALAR:

Hisse senetleri İMKB�de işlem gören bir şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle mali tablolarında yer alan hesap kalemleri ve bunlara ilişkin bilgiler aşağıdadır.

1- Şirketin menkul değerleri toplamı 10.000 YTL�dir. Bu toplama, 1.000 YTL tutarında hisse senedi değer artışı dahildir. Bu tutar dönem sonunda gelir kaydedilmiştir.

2- Ticari alacaklar, reeskont işlemine tabi tutulmuş ve 5.000 YTL reeskont gider kaydedilmiştir.

3- Şirket dönem sonunda modası geçen stoklarına 15.000 YTL değer düşüklüğü ayırmıştır. Bu tutar vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.

4- 2007 yılında satın alınan makinelerin maliyet bedeli 100.000 YTL�dir. Makinelerin yararlı ömürleri 10 yıldır. Şirket maddi duran varlıklarına % 40 oranında hızlandırılmış amortisman uygulamıştır.

5- Şirketin kendi kaynaklarından üreterek aktifleştirdiği maddi olmayan duran varlık maliyeti 15.000 YTL olup, yıl sonunda 3.000 YTL itfa payı hesaplanarak gider kaydedilmiştir. Ancak vergilendirilebilir karın hesabında tamamı indirim konusu yapılmıştır.

6- Şirket yeni bir ürünün gelişimi ve pazarlamasına yönelik olarak yaptığı harcamaların 11.000 YTL�lık kısmını 5 yılda itfa etmek üzere aktifleştirmiştir. Yılsonunda bu hesap için 2.200 YTL itfa payı ayrılarak mali tablolara intikal ettirilmiştir. Buna karşılık 11.000 YTL�nın tamamı vergi hesabında kardan düşülmüştür.

7- Yabancı paralı borçlar yıl sonunda Merkez Bankası döviz satış kuru ile değerlenmiş ve hesaplanan kur farkı gider kaydedilmiştir. Vergi mevzuatına göre yapılan değerleme sonucu 7.000 YTL fark ortaya çıkmış ve bu fark kanunen kabul edilmeyen gider olarak vergilendirilebilir kara eklenecektir.

8- Şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle kıdem tazminatı yükümlülüğü 17.500 YTL olup, bu tutarın tamamı için karşılık ayrılmıştır. Bu tutar vergi hesabında indirim olarak kabul edilmemektedir.

9- 2007 yılı içerisinde 2.000 YTL tutarında gecikme faizi ödenmiş ve 2.500 YTL tutarında bağış ve yardımda bulunulmuştur. Her iki kalem de vergi hesabında indirimi kabul edilmeyen giderdir.

10- Bilanço tarihi itibariyle kurumlar vergisi oranı % 20�dir.

11- Şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle düzenlenen mali tablolarındaki vergi öncesi karı 25.000 YTL olup, aşağıda bu kar üzerinden hesaplanan 5.900 YTL tutarındaki kısım vergi karşılıkları hesabına kaydedilmiştir.

Şirketin 31.12.2007 Tarihli UFRS�ye Göre Düzeltilmiş Bilançosu Şöyledir:

AKTİF YTL
Kasa ve Bankalar 1.000
Menkul Değerler 10.000
Alacaklar 35.000
Stoklar 95.000
Diğer Dönen Varlıklar 2.000
Maddi Duran Varlıklar 100.000
Birikmiş Amortismanlar (10.000)
Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Net) 20.800
AKTİF TOPLAMI 253.800
PASİF
Satıcılar 75.000
Diğer Kısa Vadeli Borçlar 15.000
Kıdem Tazminatı Karşılıkları 17.500
Diğer Uzun Vadeli Borçlar 21.300
Ödenmiş Sermaye 100.000
Vergi Öncesi Cari Yıl Karı 25.000
PASİF TOPLAMI 253.800

Bu bilgilere göre şirketin ertelenmiş vergi tutarı şöyle hesaplanmaktadır:

A

AKTİF UFRSNA GÖRE RAPORLANAN VERGİ MEVZUATINA GÖRE GEÇİCİ FARKLAR
Kasa ve Bankalar 1.000 1.000 -
Menkul Değerler 10.000 9.000 1.000
Alacaklar (Net) 35.000 40.000 (5.000)
Stoklar 95.000 110.000 (15.000)
Diğer Dönen Varlıklar 2.000 2.000 -
Maddi Duran Varlıklar 100.000 100.000 -
Birikmiş Amortismanlar (10.000) (40.000) 30.000
Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Net) 20.800 - 20.800
AKTİF TOPLAMI 253.800 222.000 31.800
PASİF
Satıcılar 75.000 68.000 7.000
Vergi Karşılıkları 5.900 5.900 -
Diğer Kısa Vadeli Borçlar 15.000 15.000 -
Kıdem Tazminatı Karşılıkları 17.500 - 17.500
Diğer Uzun Vadeli Borçlar 21.300 21.300 -
Ödenmiş Sermaye 100.000 100.000 -
Dönem Net Karı  Karı 19.100 11.800
PASİF TOPLAMI 253.800 222.000 24.500

Yukarıdaki düzenlemeler ile şirketin aktif ve pasifindeki kalemlerin vergi mevzuatı karşısındaki durumlarına göre vergi bilançosu düzenlenmiş ve geçici farklar elde edilmiştir. Geçici farklar sütunundaki aktif kalemlerde oluşan pozitif farklar, gelecek dönemlerde vergilendirilebilir geçici farkları, parantez içindeki negatif farklar ise gelecek dönemlerde indirilebilir geçici farkları oluşturmaktadır. Aynı şekilde pasif kalemlerdeki pozitif farklar ise gelecek dönemlerde indirilebilir geçici farkları oluşturmaktadır.

Net Geçici Farklar= 31.800-24.500=7.300 YTL

Ertelenen Vergi Yükümlülüğü= 7.300 YTL X % 20 = 1.460 YTL

Söz konusu şirketin ilgili dönemde ödenecek vergi tutarı ise şöyle hesaplanacaktır.

Ticari Kar 25.000
İlaveler 64.200
1-Reeskont Faiz Gideri 5.000
2-Stok Değer Düşüklüğü 15.000
3-Raporlanan Bilançodaki Amortisman Gideri 15.200
4-Kur Farkı Gideri 7.000
5-Kıdem Tazminatı Kar. 17.500
6-Bağış ve Yardımlar 2.500
7-Gecikme Cezaları 2.000
İndirimler (67.000)
1-Hisse Senetleri Değer Ar. 1.000
2-Kuruluş ve Ör.Gid. 15.000
3-Araş.Ve Gel.Gideri 11.000
4-Vergisel Amortisman Gid. 40.000
Vergilendirilebilir Mali Kar 22.200

Vergi Karşılığı (Vergi Gideri) hesabının düzenlenmesi.

Ticari Kar 25.000

1.Ödenecek Vergi 4.440

2.Ertelenen Vergi 1.460

Raporlanan Bilançodaki

Vergi Tutarı (1+2) 5.900

KAYNAKLAR: TMS 12 Gelir Vergileri, TMS/TFRS Remzi Örten-Hasan Kaval-Aydın Karapınar, Ufuk Mısırlıoğlu, Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Raporlanması, Mali Çözüm, İSMMMO Yayın Organı, Sayı 72, s.51-65.

[1] 10.000 YTL+(15.000 YTL+11.000 YTL)/5 YIL=15.200 YTL